Валютні кредити: дисконтування та курсові різниці

Тема дисконтування(1) поставила перед бухгалтером безліч всіляких облікових питань, починаю­чи з методології та закінчуючи можливістю довести правильність своїх розрахунків у податковій площині. Одним із вельми поширених питань у цій сфері є питання побудови валютного обліку заборгованостей, виражених в іноземній валюті, особливо кредитів та позик. Як розрахувати курсову різницю, в якій валюті робити розрахунок амортизованої собівартості — розглянемо далі в матеріалі. За основу візьмемо обліковий підхід, регламентований міжнародними стандартами, оскільки у вітчизняних ПБО немає жодного механізму щодо цього. Тож і для тих підприємств, які ведуть облік за ПБО, ця методологія буде корисною.

Види витрат за кредитом

Під час обліку кредитів, залучених в іноземній валюті, за амортизованою собівартістю(2) можуть виникати дві статті витрат: процентні (фінансові) витрати та вплив змін курсових різниць. Як правильно розподіляти фінансовий результат від кредиту між цими двома статтями? Розглянемо покроково на прикладі.

ПРИКЛАД

Компанія отримала 2-річний кредит у сумі 100000 дол. США під номінальну ставку 5% річних. За отримання кредиту компанія сплатила комісію в сумі 5000 грн. Згідно з договором погашення кредиту та всіх відсотків відбувається в сумі 110000 дол. США наприкінці строку дії кредиту. Проценти за кредитом розраховано так:

проценти за перший рік — 5000 дол. (100000 дол. × 0,05);

проценти за другий рік — 5000 дол. (100000 дол. × 0,05).

Разом до виплати наприкінці другого року тіло та проценти — 110000 дол. (100000 дол. + 5000 дол. + 5000 дол.).

Офіційний курс НБУ на дату отримання кредиту — 23,00 грн. за 1 дол. США.

Компанія отримала кредит на ринкових умовах.

Розглянемо облік такого кредиту за умови, що компанія обрала облік отриманих кредитів за амортизованою собівартістю.

Первісне визнання кредиту

Отриманий кредит — це фінансове зобов’язання, на яке поширюється дія МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Параграф 5.1.1 МСФЗ 9 вимагає в цьому випадку здійснювати первісне визнання фінансових зобов’язань за справедливою вартістю з урахуванням витрат на операцію.

Оскільки кредит отримано на ринкових умовах, то справедливою вартістю позики буде сума отриманих коштів. У параграфі Б5.1.2А МСФЗ 9, зокрема, визначено, що «найкращими доказами справедливої вартості фінансового інструмента при первісному визнанні є зазвичай ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або одержаної компенсації…)».

Комісія, сплачена за отримання кредиту, є витратами на операцію і повинна відноситись на вартість кредиту при первісному визнанні.

Слід враховувати, що кредити в іноземній валюті — стаття монетарна(3), а отже, її облік вестиметься в іноземній валюті, щоб уможливити перерахунок при зміні валютних курсів. Усі складові вартості потрібно звести до єдиного вимірника — доларів США. З цією метою переводимо суму сплаченої комісії в долари за офіційним курсом НБУ на дату отримання:

5000 грн. / 23,00 = 217 дол. США.

Отже, первісна вартість кредиту буде дорівнювати 99783 дол. США (100000 дол. - 217 дол.). Облік операцій з отримання та первісного визнання кредиту показано в таблиці 1.

Таблиця 1. Облік первісного визнання кредиту (на дату отримання кредиту)

Операція

Дебет

Кредит

Сума
(дол./грн.)

Отримання кредиту (100000 дол. × 23,00 грн.)

312

502

100000

2300000

Сплата комісії (в грн.)

502

311

217

5000

Разом

99783

2295000

Подальше визнання — перший рік

Розглянемо, як обліковуватиметься кредит надалі(4). Щоб забезпечити його облік за амортизованою собівартістю, необхідно розрахувати ефективну ставку проценту. Ефективну ставку знайдемо з рівняння:

PV=FV / (1+i)n, де

PV — теперішня вартість кредиту;

FV — майбутні договірні потоки (погашення основної суми та процентів);

і — ефективна ставка процента;

n — кількість періодів.

У нашому прикладі:

99783 дол. = (100000 дол. + 10000 дол.) / (1+i)2,

i = 4,9881%.

Ефективна ставка процента — 4,9881% — у цьому випадку відрізняється від номінальної ставки — 5% з двох причин:

• по-перше, вона враховує сплату не тільки відсотків, але й комісій та,

• по-друге, вона відображає нарахування складних відсотків (нарахування відсот­ків на накопичені у попередньому періоді відсотки).

Балансова вартість кредиту у разі його оцінки за амортизованою вартістю через один рік після отримання дорівнюватиме:

104760 дол. = 99783 дол. × (1 + 0,049881).

Нехай за цей період курс долара зріс до 25,00 грн. за 1 дол. США.

Тоді гривневий еквівалент балансової вартості кредиту станом на кінець першого року дорівнюватиме:

2619000 грн. = 104760 дол. × 25,00.

Отже, у гривнях кредит зріс на 324000 грн. (2619000 грн. - 2295000 грн.).

Як розподілити цю суму між процентними витратами і курсовими різницями? Спочатку ми нараховуємо процентні витрати за курсом на дату нарахування. Вони становитимуть:

4977 дол. = 104760 дол. - 99783 дол., що дорівнює 124425 грн. (4977 дол. × 25,00 грн.).

Тоді вплив курсових різниць визначається як різниця між гривневим еквівалентом за офіційним курсом НБУ на дату балансу та гривневим еквівалентом, що склався після нарахування відсотків:

• гривневий еквівалент за офіційним курсом НБУ на дату балансу — 2619000 грн.

(104760 дол. × 25,00 грн.);

• гривневий еквівалент, що склався після нарахування (первісного визнання), — 2419425 грн. (2295000 грн. + 124425 грн.).

Результат переоцінки внаслідок зміни валютних курсів: 199575 грн. 

(2619000 грн. - 2419425 грн.).

Кореспонденцію рахунків щодо нарахування курсових різниць показано в таблиці 2.

Таблиця 2. Нарахування курсових різниць (на кінець першого року)

Операція

Дебет

Кредит

Сума

(дол./грн.)

Нарахування відсотків

951

502

4977

124425

Переоцінка внаслідок зміни валютних курсів

974

502

199575

Подальше визнання — другий рік

Балансова вартість кредиту на кінець другого року (до погашення) дорівнюватиме:

110000 дол.(5) (104760 дол. × (1 + 0,049881)).

Нехай за цей період курс долара впав до 24,00 грн. за 1 дол.

Тоді гривневий еквівалент кредиту станом на кінець першого року дорівнюватиме 2640000 грн. (110000 × 24,00 грн.).

Отже, у гривнях кредит зріс на 21000 грн. (2640000 грн. - 2619000 грн.).

Нараховуємо процентні витрати за курсом на дату нарахування (24,00 грн. за 1 дол. США):

• 5240 дол. (110000 дол. - 104760 дол.) у валюті або

• 125760 грн. (5240 грн. × 24,00 грн.).

Тоді вплив курсових різниць визначається як різниця між гривневим еквівалентом за офіційним курсом НБУ на дату балансу та гривневим еквівалентом, що склався після нарахування відсотків:

• гривневий еквівалент за офіційним курсом НБУ — 2640000 грн.

(110000 дол. × 24,00);

• гривневий еквівалент, що склався після нарахування, — 2744760 грн.

(2619000 грн. + 125764 грн.).

Результат переоцінки внаслідок зміни валютних курсів є від’ємним — 104760 грн.

(2640000 грн. - 2744760 грн.).

Кореспонденцію рахунків наведено в таб­лиці 3.

Таблиця 3. Нарахування курсових різниць (кінець другого року)

Операція

Дебет

Кредит

Сума
(дол./грн.)

Нарахування відсотків

951

502

5240

125760

Переоцінка внаслідок зміни валютних курсів

502

744

104760

Переведення до складу поточної заборгованості

502

611

110000

2640000

Погашення заборгованості

611

312

110000

2640000

Якщо протягом строку дії кредиту відбувається часткове погашення тіла або процентів, то для розрахунку гривневого еквіваленту суми погашення використовується офіційний курс НБУ на дату погашення.

Насамкінець зазначимо, що дата, на яку застосовується офіційний курс НБУ, за яким відбувається нарахування відсотків (наприклад, курс на кінець місяця), має бути предметом облікової політики компанії як для компаній МСФЗ-формату, так і для компаній, які ведуть ПБО-облік.


(1)Див., зокрема, тему номера «Вершини дисконтування» // БухгалтеріяUA. — 2020. — № 1-2. — С.13—23.

(2)Мається на увазі розрахована теперішня вартість за методом амортизованої собівартості. Про цей метод, зокрема, згадувала податкова. Див. роз’яснення Офісу ВПП ДПС України від 11.11.2019 р. // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 51. — С.37.

(3)Це випливає з визначення монетарної статті згідно з ПБО-21 та МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів».

(4)Для спрощення сприйняття у цьому прикладі розглянуто нарахування процентів і переоцінку один раз на рік. На практиці така процедура виконується зазвичай щомісяця.

(5)Враховано округлення.

Що писала БухгалтеріяUA про дисконтування

Рижикова О. Дисконтування заборгованостей // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 45. — С.6

Голов С. Дисконтування за правилами Мінфіну // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 50. — С.6

Рижикова О. Дисконтування у запитаннях та відповідях // БухгалтеріяUA. — 2020. — № 1-2. — С.13

Навігатор формул дисконтування // БухгалтеріяUA. — 2020. — № 1-2. — С.17

Рильська М. Позика працівнику з позиції дисконтування // БухгалтеріяUA. — 2020. — № 1-2. — С.18

Губіна І. Дисконтування: перспективні та ретроспективні премудрості // БухгалтеріяUA. — 2020. — № 1-2. — С.23

Губіна І. Дисконто-креатив від Мінфіну: про зміни в порядку дисконтування // БухгалтеріяUA. — 2020. — № 6. — С.4