Шановні передплатники!

Звертаємо вашу увагу, що наразі на сайті розміщено АКТУАЛЬНУ версію Податкового кодексу з усіма правками, які набрали чинності (станом на 01.02.2020 р.).

Ви можете користуватися електронною версію або ВЕРСІЄЮ ДЛЯ ДРУКУ, якщо звикли до друкованих видань. Роздруківка матиме звичний журнальний вигляд.

А ми чекаємо на офіційне опублікування змін, внесених до Податкового кодексу законопроєктом № 1210.

Про вихід друкованої версії буде повідомлено додатково. Слідкуйте за новинами на сайті або на нашій сторінці у Facebook.

Дисконтування: перспективні та ретроспективні премудрості

Одним із дискусійних питань, що пов’язані із впровадженням «тотального» дисконтування у вітчизняні стандарти бухобліку, є питання про те, як і з якого звітного періоду треба його застосовувати. Щодо цього є багато думок. Але вони, власне, зводяться до двох імовірних сценаріїв розвитку подій — перспективного і ретроспективного застосування процедури дисконтування.

У цій статті проаналізовано вплив обох варіантів на фінансовий результат і податкові наслідки.

Перспективний підхід

Прихильників цього підходу доволі багато. Одним із беззаперечних плюсів, про який всі вони говорять, є те, що перспективне «входження» в дисконтування з позиції технічної реалізації є набагато простішим. До того ж, у разі перспективного «входження» в дисконтування не потрібно ворушити минуле і зазнавати ризиків коригування фінансового результату. І, своєю чергою, перераховувати об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Про що йдеться? Під перспективним підходом розуміють такий алгоритм дій.

Крок 1. Проводиться аналіз дебіторської заборгованості та зобов’язань станом на 31.12.2019 р.

Крок 2. Виділяються ті заборгованості та зобов’язання, які можуть бути класифіковані як довгострокові, тобто ті, щодо яких чітко встановлено термін погашення більше 12 місяців з дати балансу, а точніше — погашення заборгованостей (виконання зобов’язань) має бути датоване січнем 2021 року і далі(1).

Крок 3. З огляду на строк для таких довгострокових заборгованостей і зобов’язань, що залишився до погашення (виконання), розраховується дисконт і його амортизація, тобто визначається теперішня вартість станом на 31.12.2019 р.

Крок 4. Періоди до зазначеної дати ніяк не перераховуються і не коригуються.

Таким чином, якщо підприємство має заборгованість за поворотною фінансовою допомогою, отриманою 01.01.2017 р., а її погашення здійснюватиметься 31.12.2022 р. це означає, що період з 01.01.2017 р. до 31.12.2019 р. не беруть у розрахунок. Дисконтування стосуватиметься періоду з 31.12.2019 р. до 31.12.2022 р., тобто охоплюватиме три роки — період, що залишився до погашення.

Аргументи на користь такого підходу. Основний аргумент, скоріше, юридичний. Адже початковий Наказ № 379(2) набрав чинності 29.10.2019 р. Нормативно-правові акти не можуть мати зворотної юридичної сили, отже, немає підстав говорити про ті операції, які були здійснені до появи цього наказу.

Бухгалтерський аргумент «за» перспективний підхід — це спроба класифікувати зміни, внесені в ПБО-10 і ПБО-11 Наказом № 379, як зміни облікової оцінки, яка, своєю чергою, має змінюватися перспективно.

Ці висновки ґрунтуються на п.3 і п.8 ПБО-6, згідно з якими під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, «яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами». А самі наслідки зміни облікових оцінок «слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди».

Вплив на податковий облік. Перспек­тивний підхід впливає на показники Декларації з податку на прибуток за 2019 рік. Оскільки для дисконтування в ПКУ не передбачено жодних коригувань в частині податкових різниць, операція має чіткий бухгалтерський контекст і впливає тільки на рядок 2 Декларації. У результаті такого впливу, як то кажуть, кому як пощастило:

• за наявності, наприклад, кредиторської заборгованості щодо поворотної фінансової допомоги у 2019 році буде нараховано фінансовий дохід і збільшено оподатковуваний прибуток (через рядок 2 Декларації). У наступних періодах цей дохід буде знівельовано нараховуваними фінансовими витратами;

• за наявності дебіторської заборгованості щодо позик ситуація повториться з точністю до навпаки: спочатку в періоді 2019 року і річній Декларації будуть відображені витрати, потім ці витрати будуть «перекриті» фінансовими доходами.

З огляду на наведене неможливо зробити висновок про те, що податковий ефект від застосування перспективного підходу буде однозначно на користь бюджету або на користь підприємства. Очевидним є лише те, що первинний результат розрахунку теперішньої (амортизованої) вартості довгострокової дебіторської заборгованості або довгострокового зобов’язання у вигляді дисконту або премії буде включений до «податкових» результатів 2019 року.

Ретроспективний підхід

Цей підхід вважають більш копітким щодо розрахунків, оскільки він спричиняє потребу переглядати (перераховувати) інформацію минулих періодів і повторного подавати звітність. До того ж, оскільки перераховується фінансова звітність, є ризик перерахунку і податкових показників, хоча, зауважимо, це не так вже й однозначно.

Про що йдеться? На відміну від перспективного підходу, при ретроспективному алгоритм дій є таким.

Кроки 1 і 2 (див. вище) залишаються без змін. Усі дії проводяться із заборгованостями, які на дату балансу (31.12.2019 р.) мають класифікаційний статус довгострокових і визначений строк погашення.

Крок 3.Заборгованості, визнані довгостроковими на дату балансу 31.12.2019 р., дисконтуються станом на дату їх виникнення(3).

Крок 4. На 01.01.2019 р.(4) розраховується підсумковий вплив на нерозподілений прибуток від нарахованого дисконту (премії) та його амортизації і відображається в обліку за дебетом/кредитом рахунку 44.

Крок 5.Частина амортизації, яка припадає на 2019 рік (фінансові доходи або фінансові витрати) включаються до форми № 2 за 2019 рік.

Таким чином, заборгованість щодо поворотної фінансової допомоги, отриманої 01.01.2017 р. з терміном погашення 31.12.2022 р., буде продисконтована на першу дату балансу 2017 року (30.03.2017 р. або 31.12.2017 р.), зважаючи на загальний термін погашення в 6 років. Дисконт та частина його амортизації на 31.12.2018 р. включно становитимуть сукупний вплив і будуть відображені за кредитом рахунку 44 станом на 01.01.2019 р. А частина амортизації 2019 року (фінансові витрати) увійде до форми № 2 за 2019 рік і потрапить до рядка 2 Декларації.

Аргументи на користь такого підходу. З позиції бухгалтерської філософії і принципів бухобліку (превалювання сутності над формою) зміни в ПБО-10 і ПБО-11 треба розглядати як зміну облікової політики. Ба більше, про це йдеться і в п.9 ПБО-6: «облікова політика може змінюватися тільки, якщо змінюються статутні вимоги,вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку». Крім того, в міжнародних стандартах при їх змінах завжди застосовується ретроспективний підхід до перерахунку щодо тих операцій, що були розпочаті до набрання чинності змінами. Цьому зазвичай присвячено окремі розділи стандартів, що змінюються.

Ну, а сам механізм змін облікової політики прописано в п.12 ПБО-6. Отже, вплив змін облікової політики треба відображати як:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторне надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Вплив на податковий облік. Цілком очевидно, що та частина операції, яка припаде на фінансовий результат 2019 року, потрапить до рядка 2 Декларації з податку на прибуток. А от чи варто проводити коригування минулих періодів — питання філософське. І тут можливі два варіанти.

Перший варіант полягає ось у чому. Оскільки операція потребує перерахунку і повторного подання бухгалтерської інформації, багато бухгалтерів не уявляють, як за такого підходу можна не виправляти Декларацію. Адже зміни ж у звітності є! Отже, шанувальники такого підходу можуть «розкласти» сукупний вплив на рахунок 44 при коригуванні на окремо взяті періоди в межах 1095 днів і за кожний період подати уточнюючу інформацію для податкової звітності.

ПРИКЛАД

Якщо підприємство, яке отримало поворотну фінансову допомогу з 1 січня 2017 року на 6 років, вирішить паралельно з ретроспективним коригуванням фінансової звітності виправити і податкову декларацію, йому доведеться обчислити окремий вплив за кожний рік на Декларацію починаючи з 2017 року. Отже, в уточнюючій декларації(5) за 2017 рік буде відображено додатковий дохід у вигляді дисконту, а в декларації за 2018 рік — витрати в частині його амортизації, що припадають на цей рік.

Проте варто пам’ятати, що можливості паралельних коригувань фінансової і податкової звітності обмежені строком «податкової» давності у 1095 днів. Тому якби поворотну фінансову допомогу підприємство одержало не в 2017-му, а в 2015 році, можливості відобразити «дохідний» дисконт у Декларації з податку на прибуток вже б не було — хай яким є бажання зробити продисконтований «реверанс» на користь податкової служби.

Другий варіант є більш сміливим і полягає він у тому, що ПКУ не містить вимог щодо «дзеркальних» коригувань в Декларації з податку на прибуток за наявності коригувань у фінансовій звітності. Для виправлень Декларації має бути причина. І ця причина — наявність помилок, які зачіпають як дані фінансової звітності, так і дані податкового обліку. А в нашому випадку коригування, хоч і ретроспективні, у фінансовій звітності зумовлені не виправленням помилок, а змінами облікової політики. А ця операція не має «дзеркала» в податковій звітності.

Власне, податкова служба підтверджує такий підхід для підприємств, що переходять на МСФЗ. Адже в процесі трансформації фінансової звітності у них виникають численні коригування минулих періодів, що пов’язані з бухгалтерськими процедурами і не є помилками. До виправлення ж в Декларації належать лише помилки, які були виявлені в процесі трансформації(6).

Таким чином, якщо підприємство дотримуватиметься саме такого підходу, то ніяких виправлень у Декларації минулих періодів для «старих» заборгованостей проводити не потрібно. До Декларації 2019 року потраплять лише ті фінансові доходи або витрати, які пов’язані з дисконтуванням і стосуються саме 2019 року і наступних років. Як це сприйматимуть податківці? З усього видно, що їхня думка залежатиме від чистого результату — на доходи або на витрати вплинув процес дисконтування.

Як бачимо, для «входження» в дисконтування і ухвалення зваженого рішення підприємство має провести серйозну аналітичну роботу. Дуже сподіваємося на допомогу в цьому Мінфіну, і що швидше це станеться, то краще. Адже граничний строк подання прибутково-фінансової звітності вже скоро.


(1)У цьому випадку ми не розглядаємо прострочені заборгованості та заборгованості зі строком погашення до запитання. Про їхню долю стосовно дисконтування див. матеріал на с.13 цього номера.

(2)Наказ Мінфіну від 16.09.2019 р. № 379 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».

(3)У цьому випадку виникає непросте оціночне запитання: яку ставку дисконтування вибрати? З огляду на міжнародний досвід у цьому випадку можна рекомендувати орієнтуватися на ставку, актуальну на 31.12.2019 р., а не на дату виникнення заборгованості. Адже якщо з моменту її виникнення до дати балансу 31.12.2019 р. ставки змінилися суттєво, амортизовану вартість, швидше за все, треба було б перерахувати. Проте у цьому питанні знову ж таки не все однозначно, і для відповіді на нього можна поки використовувати лише підходи міжнародних стандартів.

(4)Ця дата пов’язана з особливостями ретроспективного підходу (подробиці далі).

(5)Уточнювати можна будь-яким способом: і через додаток ВП, і через уточнюючу декларацію (прим. авт.).

(6)Див. ІПК Офісу великих платників податків ДПС від 12.04.2019 р. № 1574/ІПК/28-10-27-01-11.

Телефонная лилия
Безоплатні заходи
для передплатників