Трансфертне ціноутворення: проблеми і перспективи

13вересня 2019 року пройшов щорічний Форум «Трансфертне ціноутворення». Організатором цього масштабного заходу став ДІЛОВИЙ КЛУБ (www.dku.in.ua), а також його партнери — Nexia DK і KPMG. БухгалтеріяUA мала змогу взяти участь у Форумі як інформаційний партнер заходу і жодним чином не пошкодувала про проведений час. Адже родзинкою цього Форуму стала можливість обміну думками між спікерами та учасниками і отримання практичних відповідей на практичні запитання.

Діяльність Форуму було розподілено на 4 сесії, в межах яких обговорювали останні законодавчі зміни щодо ТЦУ та податку на прибуток, проблемні питання, які виникають на практиці з визначенням контрольованих операцій та складанням звіту про них тощо.

Далі — цікаві тези з виступів спікерів деяких сесій, які стануть у пригоді платникам під час складання та подання Звіту про контрольовані операції за 2018 рік(1), а також планування своєї діяльності у майбутньому.

Перспективи ТЦУ в Україні: 2019-2020

Один із виступів стосувався ціноутворення, а точніше, ризикованості застосування «неправильних» цін. Евгенія МАРУЩЕНКО (старший консультант групи ТЦУ KPMG в Україні) надала рекомендації щодо доцільності створення в компанії ефективної системи контролю цін. Адже в господарській діяльності сфера застосування цін не обмежується ТЦУ. Ціна є впливовим елементом при визначенні митної вартості та звичайної ціни для оподаткування ПДВ, в антимонопольному законодавстві. А її користувачами є бухгалтерія, відділ продажів, логісти компанії тощо. Зокрема, наведений спікером приклад щодо врахування при митному оформленні знижок підтверджує важливість фіксації в відповідних документах підстав та передумов їх надання. А зробити це можна через формування облікової політики компанії. А ще краще, на думку спікера, розробити окрему цінову політику щодо певних груп товарів (послуг), яка слугуватиме певним захистом при перевірках. Адже, для прикладу, в 2018 році ціни в Україні контролювали більше 20 уповноважених державних органів.

Микола МІШИН (керівник ТЦУ KPMG в Україні) присвятив свій виступ посередникам, задіяним у контрольованих операціях (далі — КО). Зокрема, було приділено увагу відмінностям між договорами комісії та агентськими договорами. Так, за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги другій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню від імені цього суб’єкта і за його рахунок. І про кожний випадок такого посередництва, тобто про кожну угоду, укладену в інтересах цього суб’єкта, агент має його повідомляти.

КО визнають, якщо комерційний агент (резидент або нерезидент) допомагає в укладенні угоди між платником податків — резидентом та нерезидентом (пов’язаною особою або особою з Переліку № 1045 чи Переліку № 480(2)). Тоді як під визначення КО із залученням комісіонера-нерезидента (при досягненні вартісних критеріїв, визначених у пп.39.2.1.7 ПКУ) підпадатимуть усі господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг резидентом — платником податків. Тобто при виконанні договорів комісії статус нерезидента щодо його пов’язаності чи належності до якогось із вищезгаданих Переліків не розглядається. Визначальним є те, що комісіонером є нерезидент, який залучений резидентом для здійснення зовнішньоекономічних операцій.

Також у своєму виступі спікер зауважив, що досі немає офіційних роз’яснень відносно застосування пп.39.2.1.5 ПКУ щодо номінального посередника. Нагадаємо, що йдеться про господарські операції між платником податків та нерезидентом — пов’язаною особою із залученням номінальних посередників, які не виконують істотних функцій, не несуть суттєвих ризиків, не використовують істотні активи (які сторони операції не могли виконати, прийняти або залучити самостійно).

У цьому випадку відбувається перехід права власності на предмет (результат) операції між платником податків та нерезидентом — пов’язаною особою до (від) номінального посередника. При здійсненні операції платником податку через номінального посередника — резидента операції між ними не можуть розглядатися як КО. Якщо посередник-резидент, до якого перейшло від нерезидента право власності на товари, які є предметом договору купівлі-продажу, не виконує істотних функцій та не використовує істотних активів, то КО вважають операцію між платником та нерезидентом.

Ризики. Проблемні питання

У межах даної сесії детально розглянуто низку проблемних питань української практики ТЦУ. Зокрема, Олена ВОЗНЮК(партнер «NEXIA DK. Auditors & Consultants») звернула увагу слухачів на важливість правильного та змістовного підходу до вибору методу ТЦУ. Адже платники часто нехтують можливістю застосування 1—3 методів ТЦУ і безпідставно використовують метод чистого прибутку. При цьому при обранні методів, які базуються на дослідженні рентабельності, платники часто помиляються з вибором сторони, що досліджується. Необхідність врахування результатів функціонального аналізу є важливим етапом аналізу в цілому, відповідно, при можливості, слід обирати для цілей дослідження більш «просту» сторону в межах КО. Спікер звернула увагу, що при виборі методу чистого прибутку не менш важливим є обрання правильного показника рентабельності. Головний момент, на який необхідно звернути увагу, — прибуток, сформований в межах КО, не може зважуватись на контрольований показник. З 2018 року обсяг КО визначається за відповідністю принципу «витягнутої руки», тому платникам, які сумніваються, чи відповідають їх операції цьому принципу, доцільно проводити відповідний аналіз, навіть не маючи при цьому КО за критеріями 150 / 10 млн грн.

Також розглядалося питання КО у постійних представництв нерезидентів (далі — ПП) та ТЦУ. Катерина КІСЛІЦИНА (менеджер практики ТЦУ «PWC Україна») нагадала, що операції між ПП та нерезидентом, що його створив, з 01.01.2018 р. включені до переліку господарських операцій, які є контрольованими для цілей ТЦУ. Зокрема, спікер зосередилася на необхідності функціонального/фактичного аналізу для визначення діяльності ПП. Це важливо для:

1) виокремлення основної функції(ій) ПП за результатами функціонального аналізу;

2) проведення дослідження зіставних юридичних осіб;

3) розрахунку діапазону рентабельності відповідно до принципу «витягнутої руки»;

4) визначення суми прибутку ПП, що підлягає оподаткуванню на території України.

Спікер зауважила, що зараз визначення суми прибутку ПП здійснюється за прямим методом, методом відокремленого балансу або умовним методом, і розповіла про проблематику, яка існує щодо кожного з цих методів. Зокрема, щодо методу відокремленого аналізу було звернуто увагу на складність його застосування, необхідність отримання погоджень від контролюючих органів за кордоном, відсутність практики застосування в Україні. Наприкінці виступу спікер надала важливі рекомендації, зокрема, щодо вибору методу визначення податку на прибуток ПП. Наприклад, перш ніж прийняти рішення щодо того, який метод використовувати та як технічно визнавати прибуток, варто провести аналіз можливості застосування інших методів визначення прибутку, їх порівняння. Також одним із варіантів може стати отримання індивідуальної податкової консультації щодо обрання методу визначення податку на прибуток з огляду на функції та діяльність ПП(3).

Контроль. Перевірки ТЦУ

У межах цієї сесії Володимир ЧИЖИКОВ (директор, податкове та юридичне консультування, ТЦУ KPMG в Україні) у стислій, але інформативній презентації розповів про деякі уроки з питань перевірки ТЦУ, зокрема, про:

• перелік джерел інформації — наразі це Platts, Bloomberg, Amadeus тощо(4);

• проведення аналізу бухобліку при податкових перевірках — при перевірці перераховують собівартість в КО, уважно аналізують первинні документи та облікову політику;

• перевірку розрахунку рентабельності — перераховують фінансовий результат в КО, наприклад, із застосуванням інших алгоритмів перерозподілу витрат;

• вибір методу — обов’язково треба аналізувати можливість застосування 1 та 3 методів ТЦУ, а також шукати внутрішні зіставні операції;

• перевірку розрахунків — зазвичай оскаржують коригування на сумісність, період аналізу, базиси цін тощо.

Наприкінці спікер підсумував, що важлива системність і послідовність, тобто обрання єдиного підходу в цінах, методах і документах щодо ТЦУ. А облікові, цінові та інші політики, регламенти, внутрішні документи — це ті самі «папірці», які виручають при перевірках.

На «десерт» учасникам було подано презентацію Вячеслава КРУГЛЯКА (ДПС України), який окреслив спірні питання, що виникають при податкових перевірках ТЦУ. Одним з таких питань є недотримання платниками методології проведення аналізу зіставності та розрахунків показників. Розрахунки фінансового результату в КО проводять без повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу для цілей визначення бази оподаткування.

Також спікер розкрив нюанси функціонального аналізу, необхідність якого закріплено на рівні ПКУ (пп.39.2.2.2) та у Рекомендаціях ОЕСР (D.1.2.2.). Функціональний аналіз — це процес пошуку і систематизації фактів про операції, з точки зору функцій, ризиків і активів, з метою визначення їх розподілу між сторонами операції. І очікуваний дохід підприємств, що беруть участь у ланцюгу створення вартості, залежить від важливості виконаних функцій, ступеню взятих на себе ризиків, характеру та вартості використаних активів.

А насамкінець зазначалося, що розробка системи оцінки ризиків з питань ТЦУ надасть можливість ДПС приділяти увагу саме тим суб’єктам господарювання, які ухиляються від сплати податків. А головне, така система оцінки ризиків буде доступна платникам для самоаналізу, а отже, для уникнення порушень в сфері ТЦУ.

Судова практика з ТЦУ

У межах цієї сесії, яку модерувала Наталія БЛАЖІВСЬКА(суддя Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду),із доповідями про судову практику в сфері ТЦУ виступили Ігор ОЛЕНДЕР (суддя КАС/ВС), Іван ШИНКАРЕНКО(партнер АО «КМ Партнери») та Лариса АНТОЩУК(керівник практики з вирішення податкових спорів KPMG в Україні, адвокат).

Учасники семінару проаналізували іноземні судові спори, а також перші результати слухання справ з ТЦУ в Україні — як «технічних» (тобто тих, які стосуються формальних питань подання звіту про КО, подання документації, проведення коригувань, допуску до перевірок), так і «за суттю», тобто податкових спорів за результатами перевірки дотримання при ціноутворенні у КО принципу «витягнутої руки» (операції, здійснені з 2015 року) або «звичайних цін» (ідеться про період до 2015 року). Учасники також почули найактуальнішу статистику: у спорах «за суттю» 85% рішень прийнято на користь платників податків.

Доказова база, детальна та доступна аргументація, а також підготовка додаткових письмових пояснень — це ті інструменти, які доцільно використати у випадку спорів з ТЦУ, із врахуванням специфіки цих справ, які ґрунтуються на «трьох китах»: економічному аналізі, фактах та обставинах, юридичній складовій.

Більшість із вищезазначеного стосувалась звіту про КО за 2018 рік. А от при складанні звіту по КО за 2019 рік доведеться враховувати зміни, які запрацювали з 01.01.2019 р. Вони, зокрема, пов’язані з реалізацією окремих зобов’язань, взятих Україною щодо імплементації Плану BEPS.

Так, з початку року для цілей ТЦУ закріплено принцип превалювання сутності над формою: відповідно до нового абзацу 24 пп.39.2.2.4 та нового пп.39.2.2.10 ПКУ комерційні та/або фінансові характеристики для цілей ТЦУ визначаються згідно з фактичними діями сторін операцій та фактичними умовами їх проведення. А згідно з новим пп.39.2.2.11, якщо КО фактично здійснена, але документально не оформлена (не підтверджена), для цілей ТЦУ вона має розглядатися за фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення(5). Також не варто забувати про новий пп.39.2.2.9, яким встановлено характеристики активів, що можуть враховуватися під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами КО та визначення й аналізу
впливу нематеріальних активів на умови контро­льованої та зіставних операцій. Хай там що, а про звіт про КО за 2019 рік слід подбати завчасно й, зокрема, заздалегідь підготувати документацію з ТЦУ. Вона відповідно до нового пп.«и» пп.39.4.6 ПКУ повинна містити також обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до пп.39.3.2.8 ПКУ інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності.

Таким чином, учасники Форуму отримали змогу почути рекомендації щодо застосування ТЦУ як від експертів, так і від практиків, представників контролюючих і судових органів.


(1)Із цього приводу див. також: Мішин М. Звіт про контро­льовані операції — 2018: що потрібно знати, аби не помилитися // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 38. — С.6; Рижикова О. Контрольовані операції: ДФС роз’яснює // Там само. — С.33.

(2)Див. посилання 1.

(3)Див. також: Рильська М. Бухгалтерський облік і фінзвітність постійного представництва нерезидента // БухгалтеріяUA. — 2018. — № 26. — С.22.

(4)Про джерела інформації для ТЦУ див. також: Рижикова О. Контрольовані операції: критерії визнання, оподаткування // Прибуток підприємств: Тематичний збірник. — 2019. — Вип.2. — С.117.

(5)Див.: Кругляк В. Трансфертне ціноутворення: нові норми та правила // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 8. — С.9.