Контрольовані операції: ДФС роз’яснює

Наближається граничний термін подання Звіту про контрольовані операції за 2018 рік(1). Відповідно до пп.39.4.2 ПКУ платники податків, які у звітному (2018) році здійс­нювали контрольовані операції, зобов’язані до 1 жовтня 2019 року подати Звіт в електронній формі (див. с.6). В цьому огляді ми зібрали деякі важливі роз’яснення ДФС, які допоможуть перевірити не лише правильність складання Звіту, а й правильність визнання операцій контрольованими.

Забезпечення для відшкодування майбутніх витрат

В ІПК від 26.04.2019 р. № 1899/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДФС розглянула запит щодо суми, в якій потрібно відображати у Звіті операції з отримання послуг від нерезидента, якщо під них були створені забезпечення (резерви). У цьому випадку фінрезультат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму витрат на створення такого забезпечення (пп.139.1.1 ПКУ) і зменшується на суму його використання (пп.139.1.2 ПКУ). В ІПК зазначено, що визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Отже, операції зі згаданим забезпеченням (резервом) мають вплив на визначення об’єкта оподаткування. Тому в Звіті мають бути відображенні операції з отримання послуг, під які було створено забезпечення (резерви), в сумі, яка вказана в акті виконаних робіт (наданих послуг), на дату підписання такого акта. І це зрозуміло, адже саме на суму заборгованості за такими операціями й було створено забезпечення (резерв).

Дата здійснення контрольованої операції

Це питання розглянуто в ІПК ДФС від 14.05.2019 р. № 2164/6/99-99-15-02-01-15/ІПК. Віддамо належне податківцям, які зазначили, що в ПКУ не передбачено особливостей для встановлення цієї дати. Також вони нагадали, що відповідно до п.18 р.IV Порядку у графах 14 і 15 розділу «Відомості про контрольовані операції» Звіту зазначається однакова дата — дата переходу прав власності на товари або дата складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Додамо, що відповідно до змін, внесених наказом Мінфіну від 10.06.2019 р. № 242(2), у разі здійснення господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків) між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні у графах 14, 15 також зазначається дата проведення відповідної господарської операції (внутрішньогосподарських розрахунків), зокрема дата отримання фінансування поточної діяльності постійного представництва.

Крім того, у названій вище ІПК звернули увагу на п.24 р.IV Порядку, згідно з яким у графі 20 розділу «Відомості про контрольовані операції» Звіту зазначається загальна вартість контрольованої операції (за вирахуванням непрямих податків) у гривнях, за якою відповідна операція відображена в бухобліку платника податку. Тож з огляду на Закон про бухоблік(3) (щодо визначення господарської операції та підстав для її проведення у бухобліку), на п.6.3 ПБО-15 (щодо невизнання доходом суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг)), на п.8 ПБО-15 (щодо моменту визнання доходу від реалізації), було зроблено такий висновок.

При визначенні дати контрольованої операції необхідно орієнтуватись на умови ЗЕД-контракту в частині переходу права власності на товар чи визнання факту виконанння робіт /надання послуг. У Звіті загальну вартість контрольованої операції визначають за курсом НБУ на дату її здійснення, тобто на дату переходу прав власності на товари або дату виконання робіт, що підтверджується відповідним актом. Також на цю тему читайте ІПК ДФС від 29.03.2019 р. № 1357/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 22.08.2019 р. № 3935/6/99-99-31-02-01-15/ІПК.

Повернення експортного товару

В ІПК від 01.07.2019 р. № 3009/6/99-99-15-02-01-15/ІПК(4) податківці зауважили, що операція з постачання і повернення частини експортного товару протягом одного звітного календарного року має бути відображена у Звіті згорнуто: шляхом зменшення вартості постачання на вартість поверненого товару. Докладніше про це читайте в коментарі до названої ІПК.

Метод встановлення відповідності умов при держзакупівлях

В ІПК ДФС від 24.04.2019 р. № 1776/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці розмірковують щодо визначення методу встановлення відповідності умов принципу «витягнутої руки» при здійсненні контрольованих операцій на відкритих торгах із закупівлі товарів. Вони нагадують: умови, за яких господарські операції визнають такими, що відповідають принципу «витягнутої руки», визначає пп.39.2.1.8 ПКУ. Тут зазначено: якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання(5). В такому разі ціна операції не може бути менше за мінімальну або індикативну ціну та більше за максимальну ціну. Зокрема, в разі проведення аукціону (публічних торгів), обов’язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнають такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».

З огляду на норми Закону № 922(6) ДФС нагадує, що найбільш вигідною економічно пропозицією є пропозиція, що відповідає всім критеріям та умовам, визначеним у документації конкурсних торгів, та визнана найкращою за результатами оцінки конкурсних пропозицій відповідно до ст.28 Закону № 922. А згідно з ч.2 ст.28 цього Закону в разі закупівлі товарів, робіт і послуг, що виробляються, виконуються чи надаються не за окремо розробленою специфікацією (технічним проектом), для яких існує постійно діючий ринок, критерієм оцінки є ціна.

Водночас норми Закону № 922, зокрема, не поширюються на випадки, коли предметом закупівлі є товари, роботи і послуги, якщо ціни (тарифи) на них затверджують державні колегіальні органи, інші органи влади відповідно до їх повноважень. Інакше кажучи, в разі здійснення держ­закупівель через конкурсні торги критерієм оцінки для визначення найбільш економічно вигідної пропозиції є найнижча ціна. При цьому ціни для закупівель товарів, робіт і послуг за бюджетні кошти не можна ототожнювати з цінами (націнками) на товари (роботи, послуги), які підлягають державному регулюванню згідно із законодавством.

Відповідно до пп.39.3.1 ПКУ встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку, розподілення прибутку. А безпосередньо код кожного з методів (див. додаток 6 до Порядку) зазначають у графі 21 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту.

З огляду на це і на те, що в ПКУ не передбачено застосування окремого методу для операцій закупівлі товарів на відкритих торгах, проведення яких є обов’язковою умовою, визначеною законом, податківці дійшли такого висновку. При відображенні даних щодо таких контрольованих операцій у згаданій вище графі 21 код методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» не зазначають.

Зарахування прав вимоги як внеску до статутного капіталу

Таке зарахування є доволі поширеним явищем. Ще в ІПК ДФС від 22.10.2018 р. № 4502/ 6/99-99-15-02-02-15/ІПК(7) зазначено таке: ані Закон № 2275(8), ані ГКУ не забороняють формувати статутний капітал у такий спосіб. А ПКУ не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями внесення грошових прав вимоги нерезидента до статутного капіталу товариства.

З огляду на пп.39.2.1.1 ПКУ, в якому перелічено операції, що можуть бути визнані контрольованими при виконанні певних критеріїв, наведених у пп.39.2.1.7 ПКУ, податківці доходять такого висновку. Сума погашених кредитів, а також суми отриманих у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення. Врахуванню підлягає лише сума процентів, нарахованих за кредитами(9).

У випадку, про який йдеться в ІПК, підприємство здійснює реструктуризацію своєї заборгованості перед нерезидентом за кредитним договором шляхом зарахування прав вимог за основною сумою кредиту як додаткового внеску нерезидента до статутного капіталу підприємства, тобто підприємство погашає у такий спосіб суму кредиту. Зважаючи на зазначене вище операція з погашення заборгованості за основною сумою кредиту (без врахування процентів за ним), а також операції внесення додаткового внеску грошовими коштами нерезидентом-кредитором до статутного капіталу резидента-позичальника не підпадають під визначення контрольованих та не підлягають відображенню в Звіті.

Виплата дивідендів

В ІПК ДФС від 02.11.2018 р. № 4668/6/99-99-15-02-02-15/ІПК(10) зауважено, що виплата платником податку на прибуток дивідендів у грошовій формі на користь нерезидента не впливає на об’єкт оподаткування такого платника. Ба більше: до такої операції не може бути застосовано жоден з методів, передбачених у пп.39.3.1 ПКУ. А віднесення операцій до контрольованих має на меті можливість проконтролювати таку операцію саме на відповідність принципу «витягнутої руки» із застосуванням одного з таких методів.

Отже, оскільки законодавчо визначеної можливості проконтролювати таку операцію на відповідність принципу «витягнутої руки» не існує, визнання зазначеної операції контрольованою та включення її до Звіту не має сенсу. Тож операції нарахування (виплати) дивідендів у грошовій формі платником податку на прибуток на користь нерезидентів не є контрольованими. Щодо врахування виплат дивідендів при визначенні контрольованих операцій читайте ще листи Мінфіну від 26.09.2018 р. № 11420-10-10/ 25191(11) та ДФС від 27.09.2018 р. № 29993/7/99-99-15-02-02-17(12).

Придбання корпоративних прав

В ІПК ДФС від 31.01.2019 р. № 348/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зроблено такий висновок. Операція платника податку — резидента з придбання корпоративних прав нерезидента, що є пов’язаною з резидентом особою, чи є резидентом країни з переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп.39.2.1.2 ПКУ(13), чи якщо його організаційно-правова форма включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп.«г» пп.39.2.1.1 ПКУ(14), або ж такі операції здійснювались через комісіонерів-нерезидентів, підпадає під визначення контрольованоїта підлягає відображенню у Звіті. Зрозуміло, за умови, що (пп.39.2.1.7 ПКУ):

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності у бухобліку перевищує 150 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

• сума коштів, виплачена платником податків нерезиденту, перевищує 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Курсові різниці при визначенні критеріїв

В ІПК ДФС від 05.08.2019 р. № 3638/6/99-99-31-02-01-15/ІПК податківці з огляду на п.4, 8 ПБО-21 (щодо перерахунку курсової різниці та визнання його результату в складі інших операційних доходів (витрат)), Методрекомендації № 433(15) (щодо порядку відображення курсової різниці у фінзвітності) дійшли такого висновку. Для обчислення річного доходу (150 млн грн.) платника податків від будь-якої діяльності дохід від операційної курсової різниці для цілей трансфертного ціноутворення враховується. Для обчислення обсягу господарських операцій (10 млн грн.) платника податків з кожним контрагентом з метою застосування трансфертного ціноутворення дохід від операційних курсових різниць та втрати від операційних курсових різниць  не враховують. Отже, платникам податків, які у 2018 році перераховували монетарні статті на курсові різниці, варто звернути увагу на це роз’яснення та інші схожі (наприклад, ІПК ДФС від 30.05.2018 р. № 2374/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ГУ ДФС в м.Києві від 29.03.2019 р. № 1355/ІПК/26-15-12-03-11, ІПК ДФС від 05.08.2019 р. № 3638/6/99-99-31-02-01-15/ІПК).

Заробітна плата пов’язаним нерезидентам

В ІПК ДФС від 29.05.2019 р. № 2444/6/99-99-15-02-02-15/ІПК розглянуто питання щодо можливості визнання контрольованих операцій з виплати заробітної плати пов’язаній особі — нерезиденту зіставними з операціями виплати заробітної плати пов’язаним особам — резидентам для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому увагу акцентовано на:

• пп.39.5.3 ПКУ — щодо джерел інформації, які містять відомості, що дають можливість порівняти комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп.39.2.2 ПКУ. Зокрема, відповідно до пп.39.2.2.1 ПКУ контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

• пп.39.5.3.1 ПКУ, згідно з яким одним із джерел такої інформації є відомості про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також відомості про зіставні неконтрольовані операції його контрагента — сторони контрольованої операції з непов’язаними особами.

Неконтрольовані операції — це будь-які господарські операції(16), що здійснюються між непов’язаними особами. А обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у зіставних неконтрольованих операціях(пп.39.1.2 ПКУ). З огляду на це податківці констатують: операції з виплати заробітної плати пов’язаній особі — резиденту не можуть бути джерелом інформації для визнання комерційних та фінансових умов операцій зіставними згідно з пп.39.2.2 ПКУ.

Продаж/придбання товарів (робіт, послуг) через комісіонера

У категорії 137.03 ЗІР податківці роз’яснили, чи визнають контрольованими та як відображають у Звіті операції з придбання/продажу товарів/послуг через комісіонера-нерезидента. Зокрема, вони зауважили, що основною вимогою контрольованості господарських операцій, здійснених через комісіонерів-нерезидентів, є їх належність до ЗЕД. Отже, під визначення контрольованих будуть підпадати всі господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг резидентом — платником податків із залученням комісіонера-нерезидента. Зрозуміло, що для цього потрібно досягти вартісних критеріїв, визначених у пп.39.2.1.7 ПКУ. А головне, що при цьому статус нерезидента щодо його відповідності пп.«а», «в», «г» пп.39.2.1.1 ПКУ не розглядається, тобто визначальним є те, що комісіонер — це нерезидент, який задіяний резидентом для здійснення зовнішньоекономічних операцій.

Крім того, у згаданій ІПК зазначено, що можуть визнаватися контрольованими операції з виплати комітентом-резидентом комісійної винагороди комісіонеру-нерезиденту за умови дотримання критеріїв, визначених у пп.39.2.1.1 ПКУ. Зокрема, якщо комісіонера-нерезидента залучено до здійснення господарських операцій з пов’язаними з комітентом-резидентом особами-нерезидентами. У такому випадку стороною контрольованої операції є комісіонер-нерезидент, а предметом контрольованої операції — комісійна винагорода.

Щодо цих контрольованих операцій комітент-резидент зобов’язаний в установлений термін подати Звіт. При цьому в основній частині «Загальні відомості про контрольовані операції» Звіту наводять загальні відомості про операції, здійснені з комісіонером-нерезидентом протягом звітного року.

Крім того, податківці нагадують особливості складання Звіту у цих випадках, зокрема:

• у додатку (додатках) «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» до Звіту наводять дані про осіб, які є сторонами контрольованої операції, та деталізовані відомості про контрольовані операції;

• в інформації для додатка до Звіту наводиться інформація про ознаки пов’язаності платника податків з відповідним контрагентом згідно з пп.14.1.159 ПКУ. Нагадаємо, що в цій нормі йдеться про критерії визначення пов’язаності сторін.

Насамкінець додамо, що деякі питання застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні викладено в УПК № 345(17).


(1)Форму Звіту про контрольовані операції (далі — Звіт) та Порядок складання Звіту про контрольовані операції (далі — Порядок) затверджено наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8.

(2)Докладніше про це див.: Рижикова О. Контрольовані операції: зміни щодо звітності // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 37. — С.35.

(3)Закон України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

(4)Див.: БухгалтеріяUA. — 2019. — № 33. — С.51.

(5)Крім випадків, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна продажу або індикативна ціна (прим. авт.).

(6)Закон України від 25.12.2015 р. № 922-VIII «Про публічні закупівлі».

(7)Див.: БухгалтеріяUA. — 2018. — № 21. — С.44.

(8)Закон України від 06.02.2018 р. № 2275-VІІІ «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».

(9)Див. також: ЗІР, категорія 137.03.

(10)Див. також ІПК ДФС від 12.01.2018 р. № 119/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // БухгалтеріяUA. — 2018. — № 11. — С.45.

(11)Див. https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v1142201-18

(12)Див. http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/listi-dps/73024.html

(13)Див.: Постанова КМУ від 27.12.2017 р. № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» // Податок на прибуток: Тематичний збірник. — 2019. — Вип.2. — С.121.

(14)Див.: Постанова КМУ від 04.07.2017 р. № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи» // Податок на прибуток: Тематичний збірник. — 2019. — Вип.2. — С.122.

(15)Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. № 433.

(16)Не передбачені в пп.39.2.1.1 і 39.2.1.5 ПКУ.

(17)Див.: Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні, затверджена наказом Мінфіну від 16.08.2019 р. № 345 // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 36. — С.40.