Франчайзинг: договірні та облікові особливості

Франчайзинг — це певна бізнес-схема роботи, яка може включати в себе різні складові. На жаль, в Україні відсутні нормативні документи, які  безпосередньо регулюють явище франчайзингу. Тому в межах франчайзингової схеми можуть укладати різні договори — комерційної концесії, про спільну діяльність, ліцензійні тощо. Тож і господарські операції у межах цих договорів обліковують і оподатковують відповідно до особливостей, притаманних саме таким договорам.

Також це означає, що в Україні відсутнє нормативне визначення поняття франчайзингу і похідних від нього (франчайзер, франчайзі тощо). Отже, доведеться розглядати франчайзинг з точки зору загальновживаного змісту, а також підлаштовувати його під правові конструкції, врегульовані законодавством (див. далі, приміром, комерційну концесію). Хоча певний час у ВРУ припадав пилом проект Закону України від 21.12.2017 р. № 7430 «Про франчайзинг»(1),термінологія якого знаходилась у відповідності до світової практики франчайзингу.

Загальна схема

Франчайзинг — вид підприємницької діяльності з надання франчайзером франчайзі комплексу виключних прав на використання:

• знака для товарів і послуг;

• фірмового найменування;

• послуг;

• технологічного процесу і (або) спеціалізованого обладнання;

• комерційної інформації, що охороняється законом;

• інших передбачених договором об’єктів виключних прав.

Франчайзер і франчайзі — це суб’єкти підприємницької діяльності, перший з яких є власником цього нематеріального майна (виключних прав), а другий — тим, хто ці права одержує. Комплекс прав, які передаються внаслідок франчайзингу, ще називають  франшизою. Наприклад, один з найвідоміших бізнесів, які працюють за технологією франчайзингу, — Макдональдс.

Спершу між франчайзером і франчайзі укладається базовий договір чи кілька договорів —  комерційної концесії, або  ліцензійний про передачу прав на використання торговельної марки, про передачу прав на винаходи, корисні моделі, промислові зразки тощо. За цими договорами франчайзі сплачує франчайзеру ліцензійні платежі різних видів (роялті) — разові, періодичні. Базові договори укладаються на певний строк (три, п’ять років тощо).

Поряд із цим франчайзі може укладати договори на постачання обладнання, надання маркетингових послуг, послуг навчання персоналу тощо. Такі договори укладаються не обов’язково з франчайзером, а й з іншими погодженими з ним суб’єктами чи суб’єктами, яких франчайзі обирає самостійно, отримуючи за ним обладнання, товари, послуги.

Договір комерційної концесії

Це найпоширеніший базовий договір франчайзингу(2), що регламентується ст.1115—1129 ЦКУ, ст.366—376 ГКУ.

Згідно зі ст.1115 ЦКУ за договором комерційної концесії одна сторона (правоволоділець) зобов’язується надати другій стороні (користувачеві) за плату право користування відповідно до її вимог комплексом належних цій стороні прав з метою виготовлення та (або) продажу певного виду товару та (або) надання послуг. Подібне визначення наведено і в ст.366 ГКУ.

Фактично учасники можуть назвати договір комерційної концесії договором франчайзингу, а його сторони не правоволодільцем і користувачем, а франчайзером і франчайзі. Адже відповідно до ст.6 ЦКУ сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але  відповідає його загальним засадам. Також вони мають право врегулювати в договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами. Або відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд.

Але ми розглядатимемо особливості саме договору комерційної концесії в чистому вигляді, який укладається у  письмовій формі (ст.1118 ЦКУ, ст.367 ГКУ). Почнемо з реєстрації.

У ЗІР, категорія 114.09, бачимо дивну річ(3). Податківці пишуть, що відповідно до ст.1118 ЦКУ ЗЕД-договори комерційної концесії (франчайзингу) підлягають державній реєстрації органом, який здійснив державну реєстрацію правоволодільця. А якщо правоволоділець зареєстрований в іноземній державі, реєстрація договору комерційної концесії проводиться органом, який здійснив державну реєстрацію користувача.

Однак норми ст.1118 ЦКУ, де йшлося про реєстрацію, з 05.04.2015 р. виключено на підставі Закону України від 12.02.2015 р. № 191-VIII. Причому на виконання виключених норм свого часу було затверджено Порядок держреєстрації договорів комерційної концесії(4). Та і цей Порядок втратив чинність з 26.06.2015 р. відповідно до наказу Мін’юсту від 04.06.2015 р. № 842/5. Тому в Україні зазначені договори у державних органах не реєструються. Проте не виключаємо, що реєстрація може бути потрібною, якщо контрагентом за договором є нерезидент, відповідно до законодавства країни нерезидента. Це питання потрібно з’ясовувати у кожному конкретному випадку з нерезидентом.

Предметом договору є право на використання (ст.1116 ЦКУ): об’єктів права інтелектуальної власності (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо); комерційного досвіду і ділової репутації. Договором може бути передбачено використання предмета договору із зазначенням або без зазначення території використання щодо певної сфери цивільного обороту.

Договором має встановлюватися винагорода правовласника у вигляді платежів (ст.369 ГКУ): разових та/або періодичних та/або в іншій формі, передбаченій договором.

Строк в договорі може встановлюватися, а може і не встановлюватися (безстроковий) (ст.1126 ЦКУ, ст.366 ГКУ).

Обов’язки сторін визначено:

• правоволодільця — у ст.1120 ЦКУ, ст.370 ГКУ;

• користувача — у ст.1121 ЦКУ, ст.371 ГКУ.

Сторони можуть передбачити у договорі особ­ливі умови (обмеження прав сторін) відповідно до ст.1122 ЦКУ, ст.372 ГКУ.

Якщо користувачеві пред’являються вимоги стосовно невідповідності якості проданих ним товарів (робіт, послуг), правоволоділець також несе субсидіарну відповідальність за такими вимогами (ст.1123 ЦКУ, ст.373 ГКУ). Субсидіарна відповідальність (ст.619 ЦКУ) полягає у такому: якщо кредитор (покупець товарів, робіт, послуг) спочатку пред’являє вимогу користувачеві, але той не може її виконати, то вимога пред’являється правоволодільцеві. А за вимогами, що пред’являються до користувача як виробника продукції (товарів) правоволодільця, правоволоділець  відповідає солідарно з користувачем.

По суті, це означає, що окрім надання користувачеві відповідного права, правоволодільцеві доведеться контролювати якість товарів (робіт, послуг), які продає/виробляє користувач на виконання договору комерційної концесії.

Користувач може укласти договір субконцесії, але тільки якщо це передбачено договором концесії (ст.119 ЦКУ, ст.368 ГКУ). В такому разі франчайзинг можна порівняти з матрьошкою, де великою лялькою буде франчайзер, середньою — франчайзі, а найменшою — субфранчайзі.

Облік та оподаткування у франчайзера (правоволодільця)

Бухгалтерський облік. На балансі франчайзера у складі нематеріальних активів (НМА) можуть обліковуватися:

• право на комерційні позначення та комерційні (фірмові) найменування (субрахунок 123);

• право на об’єкти промислової власності (субрахунок 124);

• авторське право та суміжні з ним права (субрахунок 125).

Але франчайзер може володіти також правами, витрати на створення яких і не визнавалися у складі НМА, наприклад, витрати на створення торговельних марок, витрати на придбання прав, які визнаються роялті тощо (п.5, 9 ПБО-8).

Платіж, який франчайзер отримує від користувача за використання таких прав, відповідає визначенню роялті. Згідно з п.4 ПБО-15 — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким:

• авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення;

• патентом;

• зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою;

• дизайном;

• секретним кресленням;

• моделлю;

• формулою;

• процесом;

• правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до п.20 ПБО-15 дохід від роялті визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Роялті може сплачуватися у вигляді: одноразового платежу; періодичних платежів; змішаних платежів.

Як правило, в разі періодичних платежів вони відносяться до складу доходу того періоду, за який сплачуються: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» Кт 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».

Одноразовий платіж за весь період дії договору спочатку включають до складу доходів майбутніх періодів (Дт 373 Кт 69) з подальшим пропорційним визнанням у доходах поточного періоду: Дт 69 Кт 719.

У межах франчайзингу за окремими договорами правоволоділець може надавати послуги, продавати товари. Дохід визначається у загальному порядку, прийнятому для таких операцій:

• Дт 361 Кт 701 — продаж продукції;

• Дт 361 Кт 702 — продаж товарів;

• Дт 361 Кт 703 — надання послуг, виконання робіт тощо.

Податок на прибуток. Об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається відповідно до пп.134.1.1 ПКУ як сума фінансового результату до оподаткування, визначена у фінзвітності, відкоригована на податкові різниці, якщо підприємство робить такі коригування.

У нашій ситуації доходи (субрахунок 719, рахунок 70) збільшують, а витрати, пов’язані з цими доходами, зменшують фінрезультат, впливаючи таким чином на формування об’єкта оподаткування податком на прибуток. Якщо підприємство коригує фінансовий результат на податкові різниці і обліковує на своєму балансі відповідні права у складі НМА, в нього будуть різниці, які виникають при нарахуванні амортизації. Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму амортизації НМА, нараховану в бухобліку (п.138.1 ПКУ), і зменшується на суму амортизації НМА, розраховану відповідно до п.138.3 ПКУ.

ПДВ. Операції з виплати роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп.196.1.6 ПКУ. Таким чином, ані нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, ані виписувати податкові накладні не потрібно.

Увага! Це правило стосується роялті, яке підпадає під визначення пп.14.1.225 ПКУ (воно подібне до того, що використовується для потреб бухгалтерського обліку).

За іншими операціями (постачання товарів, послуг) ПДВ нараховується у загальному порядку.

Облік та оподаткування у франчайзі (користувача)

Бухгалтерський облік. Франчайзі отримує в користування комплекс прав (франшизу), за який сплачує роялті. Згідно з п.5 ПБО-8 такі права користування не обліковуються у складі нематеріальних активів. Їх відображають на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

А роялті має бути відображено у складі витрат відповідно до загальних норм, встановлених ПБО-16. Окремих вимог для них цим положенням не встановлено. Отже, користуємось загальним підходом, наведеним у п.7 ПБО-16, згідно з яким витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

На думку автора, за загальним правилом, витрати на сплату роялті користувач відображає дзеркально тому, як їх відображає правоволоділець. Тобто у разі періодичних платежів вони відносяться до складу витрат того періоду, за який сплачуються:Дт 23, 91, 92, 93 Кт 631.

Одноразовий платіж за весь період дії договору спочатку включають до складу витрат майбутніх періодів (Дт 39 Кт 631) з подальшим пропорційним визнанням у витратах поточного періоду: Дт 23, 91, 92, 93 Кт 39.

Витрати на придбання усіх інших товарів, робіт, послуг відображаються у загальному порядку, прийнятому для відповідних активів. Приміром, придбані основні засоби спершу обліковують у складі капітальних інвестицій (Дт 15 Кт 631), а потім зараховують на баланс (Дт 10 Кт 15). Придбані товари для подальшого продажу — Дт 28 Кт 631. Придбані товари для використання у виробництві продукції — Дт 20 Кт 631. Придбані послуги, роботи для використання у виробництві продукції — Дт 23 Кт 631.

Податок на прибуток. Об’єкт оподаткування податком на прибуток у користувача також визначається відповідно до пп.134.1.1 ПКУ як сума фінансового результату до оподаткування, визначена у фінзвітності, відкоригована на податкові різниці, якщо користувач робить такі коригування. Тому суми роялті, вартість придбаних товарів, послуг, які включаються до складу витрат, зменшують фінрезультат, впливаючи таким чином на формування об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Якщо підприємство коригує фінансовий результат на податкові різниці, у нього може виникати податкова різниця, пов’язана зі сплатою роялті. Як правило, платіж, який сплачує користувач, відповідає податковому визначенню поняття роялті, наведеному в пп.14.1.225 ПКУ. Тобто бухгалтерське та податкове поняття роялті майже тотожні. Тож у підприємства можуть виникати податкові різниці, передбачені пп.140.5.6 і140.5.7 ПКУ. Обидві ці різниці стосуються нерезидентів, які мають відповідний статус. Окрім того, різниця за пп.140.5.7 ПКУ стосується:

• особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ;

• юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою іншою, ніж 18%.

Щоправда, різниця згідно з пп.140.5.6 ПКУ не застосовується платником податку, якщо: операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст.39 ПКУ, але без подання звіту.

ПДВ. Якщо правоволоділець не нараховує на роялті ПДВ (див. попередній розділ), відповідно, користувач не відобразить за отриманим роялті податковий кредит. За всіма іншими товарами, послугами, які придбаває правоволоділець, податковий кредит відображається у загальному порядку, за наявності належним чином оформленої і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної постачальника.

Податок на репатріацію. Якщо роялті виплачують на користь нерезидента, постає питання про оподаткування такого платежу відповідно до норм п.141.4 ПКУ. Роялті вказано у складі доходів, на оподаткування яких поширюються норми цього пункту (пп.«в» пп.141.4.1 ПКУ).

Податок утримують із суми роялті та за рахунок роялті за ставкою в розмірі 15%, який сплачується до бюджету під час виплати,  якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп.141.4.2 ПКУ).

Таким чином, у кожному конкретному випадку потрібно зважати, чи існує міжнародний договір з країною нерезидента, ратифікований Україною. Перелік таких країн станом на 01.01.2019 р. наведено в Листі № 3470(5). Відповідно до п.103.1 ПКУ міжнародними договорами може передбачатися:

• звільнення від оподаткування;

• зменшення ставки податку;

• повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Резидент, який виплачує дохід, має право самостійно застосувати звільнення або зменшення ставки, якщо нерезидент згідно з п.103.2 ПКУ є:

• бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (має право на отримання такого доходу і не є стосовно роялті агентом, посередником, номінальним утримувачем (див. п.103.3 ПКУ, Постанову ВС від 14.08.2018 р. у справі № 817/1045/17(6)) і

• резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

Підтвердити бенефіціарність потрібно документально, але якими будуть підтвердні документи, потрібно вирішувати у кожному конкретному випадку окремо(7). Наприклад, у разі виплати роялті бенефіціар повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання доходу, підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо(8). Крім того, потребують аналізу відповідні ліцензійні угоди про надання права використання об’єктів інтелектуальної власності, а також договори франчайзингу та ін.

З метою застосування цієї пільги нерезидент має надати резидентові документ, що підтверджує статус податкового резидента, а саме  довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором (п.103.2 ПКУ). Відповідно до п.103.5 ПКУ довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної держави, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.


(1)Див.  http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=63201. Відкликаний 29.08.2019 р.

(2)У листі Держпідприємництва від 11.02.2004 р. № 761, зокрема, зазначено: «Що стосується договору франчайзингу… це коло відносин отримало назву комерційна концесія…».

(3)Відповідь на запитання: «Чи підлягають реєстрації в контролюючих органах зовнішньоекономічні договори франчайзингу?».

(4)Порядок державної реєстрації договорів комерційної концесії, затверджений наказом Мін’юсту від 29.09.2014 р. № 1601/5.

(5)Лист ДФС від 04.02.2019 р. № 3470/7/99-99-26-02-03-17.

(6)Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/75879124

(7)Див. відповідь на запитання у ЗІР, категорія 102.21: «Які підтвердні документи повинен мати платник податку з метою доведення того, що особа — нерезидент, на користь якої нараховуються дивіденди, проценти, роялті, є бенефіціарним (фактичним) їх отримувачем (власником)?».

(8)Див. ІПК ДФС від 06.12.2017 р. № 2858/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.