Звіт про контрольовані операції — 2018: що потрібно знати, аби не помилитися

Вересень — традиційно «спекотний» період для платників, які у попередньому році здійснювали контрольовані операції. В цьому році до традиційних занепокоєнь бухгалтерів, як не помилитись при складанні Звіту про контрольовані операції, додалося ще серпневе оновлення форми Звіту про контрольовані операції та Порядку його заповнення. Тож розглянемо далі, що потрібно знати платникам податків про звітну кампанію у 2019 році за 2018 рік.

Всі платники податків, які у 2018 році здійснювали контрольовані операції (далі — КО), зобов’язані до 1 жовтня 2019 року задекларувати свої КО у Звіті про контрольовані операції (далі — Звіт). Звіт подається виключно в електронному вигляді за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8. Цим самим наказом затверджено Порядок складання Звіту, який докладно роз’яснює, що та як у ньому зазначається. Враховуючи, що ПКУ за неподання Звіту та неповне декларування КО встановлено значні штрафні санкції, насамперед розглянемо, які зміни у регулюванні трансфертного ціноутворення сталися у 2018 році, а також які актуальні роз’яснення ДФС та судову практику необхідно враховувати під час складання Звіту.

Оновлення Переліку «низькоподаткових» юрисдикцій

З 01.01.2018 р. оновився перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 ПКУ: з цієї дати запрацював Перелік № 1045(1). Нагадаємо, що господарські операції платника податків, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до Переліку № 1045, або які є резидентами цих держав, визнаються контрольованими відповідно до пп.«в» пп.39.2.1.1 ПКУ.

Загальна кількість юрисдикцій, зазначених у Переліку № 1045, збільшилась з 65 до 85. Порівняно з попереднім переліком до нового додалися такі країни, як Бурунді, Гва­делупа, Гватемала, Грузія, Республіка Джі­буті, Співдружність Домініки, Домініканська Республіка, Естонія, Іран, Куба, Лаос, Латвія, Лі­ван, Маврикій, Мальта, Марокко, Монако, Об’єднані Арабські Емірати, Пуерто-Ріко, Са­моа, Сінгапур, Угорщина. Водночас вилучено Королівство Лесото та Французьку Гвіану.

Компанії мають бути уважними, адже протягом звітного періоду у Перелік № 1045 двічі вносились зміни: 07.03.2018 р. з нього було виключено Грузію, Естонію, Латвію, Мальту та Угорщину, а 25.04.2018 р. — Болгарію.

Враховуючи ці зміни, ДФС листом від 02.05.2018 р. № 12908/7/99-99-15-02-01-17(2) надала роз’яснення, що для визнання операцій з непов’язаними нерезидентами, зареєстрованими у Грузії, Естонії, Латвії, Мальті чи Угорщині, контрольованими обсяг таких операцій має перевищувати 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків) не за весь звітний рік, а тільки під час перебування відповідної країни у Переліку № 1045 (тобто за період з 01.01.2018 р. по 06.03.2018 р.).

Аналогічний підхід застосовується й до операцій з нерезидентами, зареєстрованими у Болгарії, тільки обсяг у 10 млн грн. розраховується вже за період з 01.01.2018 р. по 24.04.2018 р. (до дати виключення Болгарії з Переліку № 1045) (див. ІПК ДФС від 04.10.2018 р. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.06.2019 р. № 2826/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Нові суб’єкти контролю

З 1 січня 2018 року контролю для цілей трансфертного ціноутворення (далі — ТЦУ) підлягають господарські операції постійного представництва з нерезидентом (далі — ПП). Для цієї категорії платників податків діє тільки один вартісний критерій — обсяг господарських операцій між нерезидентом та його ПП має перевищувати 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків). Тобто інший вартісний критерій (обсяг річного доходу більше 150 млн грн. за звітний рік) не застосовується. Представництвам нерезидентів в Україні необхідно врахувати під час декларування КО УПК № 345(3).

УПК № 345 висвітлює два питання.

1.Чи потрібно подавати Звіт представництвам нерезидентів, які здійснюють виключно допоміжну та підготовчу діяльність для таких нерезидентів?

 Згідно з роз’ясненням Мінфіну, операції представництва нерезидента, яке не відповідає ознакам постійного, що здійснювались виключно у межах діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не визнаються контрольованими для цілей ст.39 ПКУ. Отже, подавати щодо них Звіт такому представництву не потрібно.

2.Чи враховуються при визначенні вартісного критерію (10 млн грн.) суми коштів, отриманих від нерезидента на утримання постійного представництва (виплата заробітної плати працівникам тощо), сплата податків і зборів або суми, що призначені для перерахування на користь резидентів за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента?

УПК № 345 визначає: оскільки кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, є господарськими операціями для цілей ТЦ, то вони відповідно до пп.39.2.1.7 ПКУ в повному обсязі враховуються при визначенні вартісного критерію обсягу господарських операцій для цілей застосування ТЦУ.

Нові пов’язані особи

З 2018 року розширено ознаки пов’язаності осіб, визначені у пп.14.1.159 ПКУ. Зокрема, юридичні особи визнаються пов’язаними, якщо повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб (директор, генеральний директор тощо) здійснює одна і та сама особа. Пов’язаними визнаються юридична особа та фізична особа, яка є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) такої юрособи. Також пов’язаними особами є дві компанії, кінцевим бенефіціарним власником (контролером) яких є одна і та сама фізична особа. Отже, якщо контрагентом платника податків у 2018 році був нерезидент, який визнається пов’язаним з компанією за цими ознаками, господарські операції з таким контрагентом, у разі перевищення обсягу 10 млн грн., можуть бути визнано контрольованими відповідно до пп.«а» пп.39.2.1.1 ПКУ.

Компаніям, які мають найманих працівників-нерезидентів, також слід враховувати позицію Мінфіну (див. лист від 01.02.2019 р. № 11420-08-63/2874), яка була доведена до податківців та платників податків листом ДФС від 05.02.2019 р. № 3654/7/99-99-15-02-02-17(4), за якою операції з виплати (нарахування) пов’язаній фізичній особі — нерезиденту заробітної плати у сумі більше 10 млн грн. за звітний рік вважаються контрольованими.

Визначення обсягу контрольованих операцій за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки»

Новелою звітного 2018 року є вимога пп.39.2.1.9 ПКУ, відповідно до якої обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом для цілей розрахунку вартісного критерію, встановленого пп.39.2.1.7 ПКУ (10 млн грн. за вирахуванням непрямих податків), обраховується за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки».

Таким чином, якщо обсяг потенційно КО за договірними цінами становить менше 10 млн грн., але у випадку коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», обсяг операцій перевищив би 10 млн грн., то такі операції визнаються контрольованими та мають бути відображені у Звіті.

В ІПК ДФС від 20.05.2019 р. № 2238/6/99-99-15-02-01-15/ІПК податківці надали роз’яснення платнику податків, що вартісні показники загальної суми контрольованих операцій в графі 4 таблиці «Загальні відомості про контрольовані операції» основної частини Звіту про КО та в графі 20 додатка до Звіту вказуються з урахуванням коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», згідно з пп.39.5.4.1 ПКУ, за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Актуальні роз’яснення ДФС щодо декларування КО

Корисними під час заповнення Звіту за 2018 рік будуть роз’яснення ДФС з різних аспектів декларування КО, які було надано в ІПК на запити платників податків (https://cabinet.tax.gov.ua/registers/ipk) та/або розміщено на офі­ційному  сайті ДФС (наразі оновленому сайті Державної податкової служби https://www.tax.gov.ua/) в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі http://zir.sfs.gov.ua/main (далі — ЗІР).

Кредит-нота в розрахунках. Якщо у від­носинах із нерезидентом використовувалася кредит-нота, яка змінює визначену договором вартість поставлених товарів, то при визначенні вартісного критерію КО обсяг операцій обра­ховується за договірною (контрактною) ціною такого товару з урахуванням змін згідно з наданою нерезидентом кредит-нотою (див. ЗІР, категорія 137.07; ІПК ДФС від 16.08.2018 р. № 3562/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Визначення організаційно-правових форм нерезидентів. Організаційно-правові форми нерезидентів  GmbH & Co. KG та  AG & Co. KG , зареєстрованих у Німеччини, а також  sp. z o.o. sp.k.  для нерезидентів, зареєстрованих у Польщі, відсутні у Переліку № 480(5). А отже, операції з такими нерезидентами за відсутності інших критеріїв (пов’язані особи, операції через комісіонерів-нерезидентів) не визнаються контрольованими (див. ІПК ДФС від 14.05.2019 р. № 2163/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.06.2019 р. № 2827/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 16.07.2019 р. № 3275/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Щодо форми документа для підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративного податку) нерезидентом (в такому випадку операції  з нерезидентами визначених організаційно-правових форм не вважаються контрольованими) та органу, який має видавати такий документ, податківці зазначають таке. Стаття 39 ПКУ не регламентує ці питання, а отже, платник не обмежений у виборі способу та форми отримання відповідної інформації від нерезидента. Водночас ДФС рекомендувала платникам податків (див. ІПК ДФС від 17.05.2019 р. № 2219/ 6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 16.08.2018 р. № 3567/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.08.2018 р. № 3535/6/99-99-15-02-02-15/ІПК(6)):

• отримувати від контрагента документ, що видається фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни;

• здійснювати його переклад та легалізацію.

Про інші актуальні роз’яснення ДФС див. нас.33цього номера.

Судова практика: визнання КО та подання Звіту

Під час визначення КО та складання Звіту платникам податків доречно також врахувати судову практику за результатами розгляду Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду податкових спорів, що стосуються визнання господарських операцій контрольованими, а також повноти та своєчасності їх декларування у Звіті.

Адже відповідно до ч.5—6 ст.13 Закону № 1402(7) висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права та є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Операції через комісіонера-резидента.  У справах № 826/4205/16(8) та № 826/1628/17(9)Верховним Судом розглядався спір, який стосувався експортних операцій платників податків, де покупцем товарів були нерезиденти, зареєстровані у державах з переліку «низькоподаткових» юрисдикцій. Водночас, для проведення таких операцій платники податків (комітенти) укладали комісійні договори с компаніями-резидентами (комісіонери), які в подальшому шукали покупців та укладали експортні контракти з покупцями-нерезидентами вже від свого імені.

Верховний Суд постановив, що у разі коли платник податків уклав договір комісії з комісіонером-резидентом щодо реалізації товару, який в подальшому було експортовано на користь покупця-нерезидента, то господарські операції платника податків з передачі товарів від комітента (платника податків) до комісіонера (резидента) та від комісіонера до покупця-нерезидента такого комісійного товару є контрольованими для комітента, який зобов’язаний подати Звіт.

Отже, при здійсненні платником податків КО за договорами комісії, укладеними із комісіонером-резидентом (як при експорті, так і при імпорті товарів (робіт, послуг)), саме платник податків — комітент має визнавати такі операції контрольованими та подавати Звіт.

Виключення країни реєстрації контрагента з Переліку «низькоподаткових» юрисдикцій.  У справах № 803/1779/16(10), № 826/18737/16(11) та № 819/1933/17(12) Верховний Суд зазначив, що виключення у звітному періоді Швейцарії з Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 ПКУ, не є підставою для звільнення платника податку від обов’язку подати Звіт за відповідний звітний рік. Оскільки такий обов’язок виник у платника податку у зв’язку з вчиненням у 2015 році зазначених КО (в тому числі до вересня 2015 року), які не перестають вважатися такими з настанням вказаної обставини (зміни в законодавстві, яке регулює спірні правовідносини, що мали місце протягом звітного 2015 року, зокрема виключення Швейцарської Конфедерації з Переліку у вересні 2015 року), і такий обов’язок мав бути виконаний після закінчення звітного 2015 року.

Нагадаємо, що аналогічна ситуація від­бувалась у 2018 році, коли у березні з від­повідного Переліку було виключено Грузію, Естонію, Латвію, Мальту та Угорщину, а у квітні й Болгарію. Отже, попри те, що на момент виникнення у платника податків обов’язку подати Звіт (після завершення звітного 2018 року) ці країни були відсутні у Переліку, операції з нерезидентами цих країн можуть визнаватись контрольованими відповідно до пп.«в» пп.39.2.1.1 ПКУ, якщо обсяг операцій з ними в період перебування країн у Переліку перевищив 10 млн грн. (за вирахуванням непрямих податків).

Форма подання Звіту про КО.  Розглядаючи справи № 816/29/17(13) та № 820/6318/16(14), Верховний Суд дійшов висновку, що для подання Звіту згідно з пп.39.4.2 ПКУ встановлена спеціальна процедура — Звіт подається виключно засобами електронного зв’язку в електронній формі. Надіслання Звіту засобами поштового зв’язку на оптичному носієві згідно з приписами Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», Закону України «Про електронний цифровий підпис» не виключає передбаченого податковим законодавством обов’язкового порядку направлення вказаної звітності саме засобами електронного зв’язку. Враховуючи зазначене, суд визнав накладення штрафу на платників податків за неподання Звіту правомірним.

Таким чином, єдиним законодавчо визначеним способом подання Звіту є його подання засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Тому компаніям не варто залишати подання Звіту на останні дні перед граничним терміном його подання.

Штрафні   санкції   за  подання   уточню­ючого  Звіту  з  новими  КО.   У  справах  №  806/1555/16(15) та № 814/1817/16(16) розглядався спор, коли платники податків самостійно виявили КО, незадекларовані у своєчасно поданому Звіті, та самостійно подали уточнюючий Звіт, який містив вже повну інформацію щодо усіх КО. Незважаючи на це, податковий орган вважав такі дії несвоєчасним декларуванням додатково указаних операцій та застосував до платників штраф. Верховний Суд підтримав позицію контролюючого органу та зазначив, що виправлення позивачем показників Звіту шляхом подання уточнюючого звіту не є належним виконанням платником податків обов’язку, встановленого пп.39.4.2 ПКУ. Подання уточнюючого звіту за відповідний звітний рік не звільняє позивача від відповідальності, передбаченої ст.120 ПКУ, оскільки штрафні санкції застосовуються саме за невключення до Звіту, поданого платником податків своєчасно, інформації про всі здійснені протягом звітного періоду КО.

Тому компаніям при заповненні Звіту слід бути уважними, адже подання платником податку уточнюючого звіту не звільняє від відповідальності, передбаченої пп.120.3 та 120.4 ПКУ (тобто якщо уточнення даних пов’язане із несвоєчасним декларуванням КО у раніше поданому Звіті).

Зміни у формі та Порядку складання Звіту про КО

9 серпня 2019 року набув чинності Наказ № 242 (17). Оновлені форма Звіту та Порядок його складання насамперед враховують зміни до ПКУ, які набрали чинності з 01.01.2018 р. та про які ми зазначали раніше, зокрема:

• розширення ознак пов’язаності для юридичних та фізичних осіб;

• визнання контрольованими операцій між нерезидентом та його ПП.

Отже, враховуючи ці зміни, розглянемо, що мають врахувати компанії при поданні оновленої форми Звіту за 2018 рік.

Щодо нових ознак пов’язаності осіб. Для нових ознак пов’язаності визначено такі коди, які платник податків має зазначити у відповідному рядку розділу «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» додатка до Звіту:

508 — для юридичних осіб, кінцевим бенефіціарним власником (контролером) яких є одна і та сама фізична особа;

509 — для юридичних осіб, повноваження одноособового виконавчого органу яких здійснює одна і та сама особа;

515 — для фізичної та юридичної особи, щодо якої така фізична особа є кінцевим бенефіціарним власником (контролером).

У зв’язку з цим оновлено форму Інформації до додатка до Звіту (Інформація про пов’язаність осіб). Платникам податків, які зазначають інформацію про пов’язаних осіб, необхідно бути уважними, оскільки із запровадженням нових ознак пов’язаності змінилося їх кодування, яке використовувалось у звітах за 2016 та 2017 роки.

Щодо КО між нерезидентом та його ПП.  У разі здійснення господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків) між нерезидентом та його ПП в основній частині Звіту про КО та додатку до нього як контрагента платника податків необхідно зазначити повне найменування такого нерезидента.

Для забезпечення можливості ПП задекларувати у Звіті свої операцій з нерезидентами введено нові коди щодо:

• підстави віднесення господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків), що здійснюються між нерезидентом та його ПП, до контрольованих (код 050, зазначається у відповідному рядку розділу «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» додатка до Звіту);

• типу предмета операції для фінансування нерезидентом поточної діяльності його ПП в Україні (код 208, зазначається у графі 3 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту);

• позначення сторін КО в операціях між нерезидентом та ПП (коди 145, 146, відповідно, зазначаються у графі 9 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту).

Враховуючи, що операції (внутрішньогоспо­дарські розрахунки) між нерезидентом та його ПП здійснюються без контрактів (договорів), у графах 7 «Дата контракту» та 8 «№ контракту» розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту ПП мають зазначатися реквізити документа, на підставі якого проводилась така КО.

Порядок складання Звіту відтепер встановлює, якщо предметом КО є фінансування нерезидентом поточної діяльності ПП у грошовій формі, у графах 14, 15 «Дата здійснення операції» розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту зазначається дата отримання фінансування поточної діяльності ПП, у графі 16 «Ціна за одиницю виміру» проставляється «0», а в графі 17 «Кількість» зазначається сума такого фінансування у валюті операції.

Інші зміни. У самій формі Звіту (крім оновленої інформації про пов’язаність осіб) відбулися незначні зміни тільки у розділі «Загальні відомості про контрольовані операції». Його доповнили підсумковим рядком «Разом», в якому зазначається загальний обсяг контрольованих операцій платника податків з усіма контрагентами.

В інших частинах Звіту, зокрема в додатку до Звіту (розділи «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» та «Відомості про контрольовані операції») змін не відбулося.

За якою формою подавати Звіт за 2018 рік

ДФС листом від 23.08.2019 р. № 27465/7/99-99-15-02-01-17(18) проінформувала свої терито­ріальні органи та платників податків, що Звіт платниками податків заповнюється та подається за оновленою формою та в порядку, затвердженими Наказом № 242.

Разом з цим податківці зазначили, що Звіти за 2018 рік, подані платниками до набрання чинності Наказом № 242 та запровадження можливостей надання Звіту за оновленою формою, вважаються дійсними.

28.08.2019 р. ДПС було повідомлено про оновлення електронних форматів Звіту:

J0104705 — Звіт про контрольовані операції;

J0147105 — Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях. Додаток до Звіту про контрольовані операції;

J0147205 — Інформація про пов’язаність осіб (Інформація до додатка до Звіту про контрольовані операції).

А з 1 вересня 2019 року програмне забезпечення ДПС вже не приймало Звіти, складені та надіслані за «старою» формою.

Отже, якщо компанії надіслали до 01.09.2019 р. Звіт за «старою» формою, він вважається дійсним та переподавати його не потрібно. Після цього строку Звіт має складатись з урахуванням змін, внесених Наказом № 242, та подаватись виключно за новою формою.


(1)Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045.

(2)Див. також: ІПК ДФС від 05.06.2018 р. № 2470/ІПК/28-10-01-03-11 // БухгалтеріяUA. — 2018. — № 2. — С.40.

(3)Див.: Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні, затверджена наказом Мінфіну від 16.08.2019 р. № 345 // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 36. — С.40.

(4)Див. https://www.tax.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/listi-dps/73250.html

(5)Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

(6)Див.: Податок на прибуток: Тематичний збірник. — 2019. — Вип.2. — С.127.

(7)Закон України від 02.06.2016 р. № 1402-VIII «Про судоустрій та статус суддів».

(8)Постанова ВС від 28.08.2018 р. у справі № 826/4205/16.

(9)Постанова ВС від 27.04.2018 р. у справі № 826/1628/17.

(10)Постанова ВС від 28.05.2019 р. у справі № 803/1779/16.

(11)Постанова ВС від 30.10.2018 р. у справі № 826/18737/16.

(12)Постанова ВС від 11.12.2018 р. у справі № 819/1933/17.

(13)Постанова ВС від 16.04.2019 р. у справі № 816/29/17.

(14)Постанова ВС від 20.02.2018 р. у справі № 820/6318/16.

(15)Постанова ВС від 26.12.2018 р. у справі № 806/1555/16.

(16)Постанова ВС від 05.03.2019 р. у справі № 814/1817/16.

(17)Наказ Мінфіну від 10.06.2019 р. № 242 «Про затвердження Змін до форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції».

(18)Див.: БухгалтеріяUA. — 2019. — № 37. — С.35.