Оновлені критерії ризиковості — старі граблі

Ізнову ДФС підготувала сюрприз для платників  ПДВ  у  частині  блокування  податкових  накладних (далі — ПН). На заміну Листа № 4065(1) з 8 серпня 2019 року Листом № 1962(2) введені в дію оновлені критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій. Крім цього, Листом № 1963(3) зареєстровано в ДФС показники, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Причина оновлення критеріїв

Нагадаємо, що аналіз судової практики, що склалася останнім часом, наполегливо свідчить про невизнання судами попередніх листів ДФС про визначення критеріїв ризиковості у зв’язку з тим, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

На думку судів, Критерії ризиковості, затверджені листом ДФС, не можна вважати законодавством, а існування вказаних Критеріїв призводить до порушення прав позивача у формі зупинення поданих ним до реєстрації ПН та одночасно до необхідності надання позивачем додаткових документів для підтвердження правомірності складення такої ПН. Фактично Критеріями ризиковості прямо порушується право позивача, визначене ч.1 ст.19 Конституції України (про що ми вже писали у попередніх матеріалах(4)).

Однак поки суди не визнають одні листи ДФС, остання видає нові листи з дещо оновленим змістом та незмінною суттю.

Останні зміни, внесені до критеріїв ризиковості платника податку та критеріїв ризиковості здійснення операцій, передбачають перегляд деяких критеріїв — від скасування деяких з них до додавання нових.

Крім цього, суттєво переглянуто Перелік кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, кодів продукції та послуг згідно з ДКПП, які застосовуються для визначення відповідності ПН/РК, які подано на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні моніторингу (далі — Перелік).

Критерії ризиковості платника податку

Перші п’ять критеріїв, які передбачають майже автоматичне зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН за умови виявлення відповідної інформації, не змінилися.

Зміни торкнулися лише критеріїв, визначених п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених Листом № 4065 (така ж нумерація лишилася і в Листі № 1962). У цьому пункті зараз передбачено блокування ПН/РК платниками ПДВ, якщо:

• керівник та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території;

• платник податку — юридична особа, яка не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

• платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб’єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

• платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

• платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пп.16.1.3 та п.46.2 ПКУ;

• в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію ПН/РК.

Які ж зміни відбулися?

По-перше, пункт 1.6 Критеріїв, попри всі звернення громадськості щодо деталізації та кодифікації цього комплексного критерію та присвоєння кожному «підкритерію» окремого номера, так і не було змінено. І надалі всім випадкам, передбаченим цим пунктом, відповідатиме загадкова підстава зупинення ПН/РК — «відповідно до п.1.6». А платникам пропонується й надалі спробувати якось здогадатися, що саме є справжньою підставою для визначення їх самих та їх господарських операцій ризиковими.

По-друге, є і гарна новина — скасовано критерій ризиковості суб’єкта господарювання, який є «новозареєстрованим» (тобто менше трьох місяців) платником ПДВ. На практиці цей критерій зупиняв діяльність, яка тільки-но починала набирати обертів, багатьом новоствореним суб’єктам господарювання.

По-третє, уточнено редакції таких критеріїв:

1.Критерій щодо факту реєстрації (перереєстрації) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»(5), зазнав змін. Тепер такий факт встановлюється не щодо платника податку, а щодо керівника платника податку та/або головного бухгалтера, та/або особи, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань.

Особливо радимо звернути на це увагу головним бухгалтерам, які не мають зареєстрованої адреси на підконтрольній українській владі території, але які, перемістившись з тимчасово неконтрольованих територій, перебувають на території України без взяття на облік як внутрішньо переміщені особи.

В цьому випадку для збереження місця роботи та запобігання включення роботодавця у перелік ризикових суб’єктів господарювання доцільно отримати довідку про взяття на облік внутрішньо переміщеної особи.

Те саме стосується й керівників таких суб’єктів господарювання.

Фактично ця вимога діяла і до введення оновлених критеріїв, незважаючи на інше формулювання критерію. Але вона не стосувалась головних бухгалтерів. На практиці під цей критерій більше підпадали ті платники податку, керівники або засновники яких були зареєстровані на непідконтрольній території.

2. Уточнено редакцію такого критерію, як «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».

Тепер редакція критерію звучить так: «в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування».

У зв’язку з оновленою редакцією критерію виникають нові запитання до практики його застосування.

Чи означають зазначені зміни, що відповідність платника критеріям ризиковості здійснення операцій автоматично буде означати ризиковість самого платника та відповідне включення його до переліку ризикових суб’єктів господарювання?

Нагадаємо, що критерії ризиковості здійснення операцій є більш автоматизованими. Для їх застосування не потрібні окремі рішення комісій ДФС. Зокрема, факт так званого «пересорту» встановлюється формулою з прив’язкою до вартісних показників обсягу постачання та придбання товарів/послуг. При цьому якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Крім цього, згідно з п.7 Порядку № 117(6) у разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.

Тобто відповідність ПН/РК критеріям ризиковості здійснення операції не завжди має наслідком зупинення її реєстрації.

Так, у разі відповідності операції одному чи більше показникам позитивної податкової історії платника податку, навіть при відповідності такої операції критеріям здійснення операцій, ПН/РК не зупиняється.

І навпаки, це виключення не стосується критеріїв ризиковості платника податку. Тут вже наявна позитивна податкова історія не допоможе.

Тому включення платника до переліку ризикових суб’єктів господарювання тільки з підстав його відповідності критеріям ризиковості здійснення операцій буде суперечити нормам Порядку № 117.

Вочевидь, формулювання критерію ризиковості платника податку на підставі отриманої ДФС податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, не може мати наслідком автоматичне включення платника до ризикових суб’єктів господарювання відповідно до п.1.6 Критеріїв тільки на підставі відповідності ПН/РК такого платника пп.2.1—2.6 цих Критеріїв.

На нашу думку, йдеться про чергові лінгвістичні та філологічні недоліки редакції критерію, що призводить до неоднозначного тлумачення встановлених критеріїв та може створити додаткові конфліктні ситуації при визначенні «нереальності» платників. Або, навпаки, формально невстановлення за результатами моніторингу відповідності ПН/РК критеріям здійснення операцій може свідчити про відсутність відповідної податкової інформації, що визначає ризиковість таких операцій.

Водночас, само по собі широке застосування на практиці критерію ризиковості платника на підставі наявної податкової інформації давало податківцям необмежені можливості зводити свою контрольно-перевірочну роботу до застосування лише одного інструменту — зупинення реєстрації ПН/РК. Нові хитромудрі формулювання не привносять однозначності та прозорості у застосування ДФС цього критерію та не убезпечують від необхідності вирішувати спори у суді.

Чи полегшить змінена редакція критерію доведення платниками податку безпідставності їх включення до переліку ризикових суб’єктів господарювання? Або хоча б допоможе зрозуміти причину їх визнання ризиковими?

Відповідь випливає із відповіді на попереднє запитання. Тож більш доцільним залишається доведення насамперед незаконності самого Листа № 1962, а отже, й незаконності застосування податкових наслідків, спричинених цим листом.

Критерії ризиковості здійснення операцій

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій розширено за рахунок нового критерію, визначеного п.2.6 Листа № 1962: «розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань до податкової накладної, виписаної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію в Реєстрі у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушень граничних строків реєст­рації, встановлених Кодексом».

Таким чином, якщо операції та діяльність платника податку не відповідають хоча б одному із показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, складання та подання на реєстрацію РК на неплатника ПДВ протягом строку, що перевищує 14 календарних днів з моменту складання відповідної ПН, зареєстрованої в ЄРПН, автоматичного блокування такого РК вам не уникнути. Звідки саме 14 календарних днів? Вочевидь, із законодавства про захист прав споживачів, зважаючи на можливість повернення товару протягом цього строку кінцевими споживачами. Однак неплатники — це не тільки кінцеві споживачі, а тому пристосуватись під нові вимоги у звичайних господарських відносинах між суб’єктами господарювання буде непросто.

Слід зазначити, що сам Перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, змін не зазнав. Наразі його визначено у Листі № 1963.

Перелік кодів «ризикових» товарів та послуг

Перелік кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, кодів продукції та послуг згідно з ДКПП, які застосовуються для визначення відповідності ПН/РК, які подано на реєстрацію до ЄРПН, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні моніторингу, був суттєво змінений.

По-перше, кількість товарних позицій в ньому збільшилася з 64 до 106.

По-друге, виключені майже всі види послуг, а саме: 41.00 — Будiвлi та будування будівель; 49.20 — Перевезення вантажiв залiзничним транспортом; 49.41 — Перевезення вантажiв дорожнiми транспортними засобами; 52.29 — Послуги допомiжнi щодо транспортування інші; 68.20 — Послуги щодо оренди й експлуатування власної чи взятої у лiзинг нерухомостi; 73.11 — Послуги рекламних агентств; 73.20 — Послуги щодо дослiджування ринку та визначання громадської думки; 81.22 — Послуги щодо очищування будiвель i промислових об’єктiв, інші; 81.29 — Послуги щодо оренди й експлуатування власної чи взятої у лiзинг нерухомостi.

У результаті послуги залишились тільки у назві цього Переліку.


(1)Лист ДФС від 05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.

(2)Лист ДФС від 07.08.2019 р. № 1962/99-99-29-01-01. Опубліковано на с.40 цього номера.

(3)Лист ДФС від 07.08.2019 р. № 1963/99-99-29-01-01. Опубліковано на с.46 цього номера.

(4)Див.: Дроговоз Ю. Порядок блокування ПН: оновлені правила // Податкові накладні: Тематичний збірник. — 2019. — Вип.8. — С.11; Дроговоз Ю. Удосконалення удосконаленого: зміни до порядку блокування ПН: БухгалтеріяUA. — 2019. — № 22. — С.9.

(5)Закон України від 15.04.2014 р. № 1207-VII.

(6)Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117.