Порядок блокування ПН: оновлені правила

У 2019 році сталися чергові зміни в системі зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування (далі — ПН/РК). З 11 травня набрала чинності Постанова № 391(1), яка внесла зміни до нормативних документів, затверджених Постановою № 117, а саме:

Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (з додаванням нових додатків до нього);

Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації;

Порядку розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Основні зміни

Постановою № 391 внесено такі зміни:

• звужено сферу застосування «відсікаючих» ознак, чим розширено сферу дії моніторингу ПН/РК та їх перевірки на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку;

• розширено повноваження комісії центрального рівня (ДФС);

• повноваження комісії ДФС з питань розгляду скарг перейшли до комісії ДФС центрального рівня, яка тепер підтверджує/не підтверджує майже всі рішення регіональних комісій про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. Крім цього, до комісії ДФС перейшли повноваження комісії ДФС з розгляду скарг на рішення комісій регіонального рівня. Для рішень комісії ДФС центрального рівня скасовано право платників на адміністративне оскарження про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН;

• формалізовано рішення комісій ДФС про неврахування таблиць, чим надана формальна можливість оскарження платниками таких рішень.

Розглянемо докладніше ці зміни.

«Відсікаючі» ознаки

1. Додані додаткові умови для застосування «відсікаючої» ознаки у вигляді обсягу постачання товарів/послуг (500 тис. грн.). Крім умов щодо РК (до розрахунку обсягу постачання не включаються РК, подані на реєстрацію у періоді, що відрізняється від періоду їх складання), вимог до керівників платників податку (керівництво не більше ніж у трьох платників податку), умов щодо обсягу постачання (не більше 500 тис. грн.
у поточному місяці без ПДВ, але не більше 50 тис. грн. «в одні руки») додано ще одну умову. А саме: сума ПДВ (крім суми ПДВ, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України), сплаченого у попередньому місяці, повинна бути більше 20 тис. грн.

Така складна та багатогранна ознака за результатами комплексного аналізу свідчить про одне — вона призвана поширити сферу моніторингу на суб’єктів господарювання дрібного бізнесу. Ознаку з акцентом на обсяг постачання 500 тис. грн. було запроваджено з метою зосередження уваги контролюючих органів на виявленні суттєвих ризиків та зменшення витрат на адмініструванні ПДВ малих та дрібних платників. Ознака з акцентом на податкове навантаження була покликана виділити ризикову групу платників, що мають низьке податкове навантаження, та зосередитись на перевірці ПН/РК саме цієї групи.

Однак поступово податкове навантаження стає майже основним мірилом реальності платників та здійснюваних ними операцій, а самі ознаки набувають спільних рис.

Уявімо собі платника ПДВ, що належить до реального бізнесу, з обсягом постачання до 500 тис. грн. на місяць, який здійснює дрібні поставки досить широкому колу покупців. Аби реально сплатити до бюджету 20 тис. грн. ПДВ при обсязі постачання до 500 тис. грн., податкове навантаження повинно становити щонайменше 4% (і це при допустимих 5% загального податкового навантаження за всіма податками та зборами). Тобто це має бути бізнес з високою доданою вартістю, який в Україні якщо й існує, то, радше, як виняток із загального правила або як такий, що займає монопольне становище. Зрозуміло, що відповідати такій вимозі можуть одиниці з представників малого бізнесу.

Щодо середніх і великих платників, то ця ознака їх також навряд чи стосується, оскільки подрібнення операцій з постачання в межах обсягу в 50 тис. грн. виходить за межі їх звичайної діяльності.

Фактично мету ДФС — взагалі виключити ознаку за обсягом постачання (500 тис. грн.) майже досягнуто. Застосування її на практиці зведено до одиничних випадків.

2. Запроваджено додаткові умови для застосування «відсікаючої» ознаки у вигляді податкового навантаження. І з цією ознакою ситуація аналогічна. Так, згідно з новою редакцією пп.3 п.3 Порядку № 117ПН/РК додатково перевіряються на відповідність такій ознаці:  «загальна сума сплаченого за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень».

Йдеться про так звану ознаку податкового навантаження. Навіть у разі дотримання платником податків показника понад 5% податкового навантаження, Постановою № 391 запроваджено ще одну умову — сплата ПДВ за останні 12 календарних місяців на рівні понад 400 тис. грн. (загалом 33,3 тис. грн. на місяць).

Цей показник може бути недосяжним для дрібного суб’єкта господарювання, що відноситься до малого або мікропідприємництва.

У цьому випадку виконати вимоги та уникнути моніторингу зможуть саме середні та великі платники, притім, що спостерігається залежність від обсягів постачання — чим більше обсяги постачання, тим легше виконати умови щодо відповідності цій ознаці. Для певного бізнесу, хто сьогодні виконує умови щодо 5% податкового навантаження, сплата ПДВ у розмірі 400 тис. грн. за останні 12 місяців — взагалі не питання, на відміну від більш дрібного, для якого при високому податковому навантаженні досягнення абсолютного значення сплати ПДВ буде непосильним завданням.

Для середніх та великих підприємств запроваджені показники є цілком досяжними. Крім цього, середні та великі підприємства більш відповідають показникам, що визначають позитивну податкову історію платника податку, зокрема, показнику залишкової вартості основних засобів більше ніж 1 млн грн. для платників податку на прибуток, наявності власних або орендованих земельних ділянок понад 200 га або орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності площею не менше 0,5 га, що дає більші можливості для уникнення зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН у разі відповідності їх критеріям ризиковості здійснення операцій.

Дрібні платники з мінімальною кількістю працівників та відсутністю власних значущих активів є завжди «ризиковими» в очах контролюючих органів, оскільки критеріями ризиковості не встановлено чіткі межі фіктивності та реальності платника. Така оцінка повністю віддана на суб’єктивне судження комісій ДФС, оскільки наявної податкової інформації не завжди достатньо, щоб зробити більш обґрунтований висновок.

З огляду на це, слід зазначити, що запропоновані Постановою № 391 додаткові умови у вигляді абсолютних показників разом із «водою» (схеми з фіктивним ПДВ) обов’язково виплеснуть і «дитину» (реальний дрібний бізнес).

Таким чином, застосування комплексної ознаки, запропонованої Постановою № 391, поширює процедуру моніторингу на весь дрібний бізнес, оскільки показники сплати податків його представниками та наявні ресурси значно «програють» більш великим платникам податків, а ризик перекваліфікації їх у ризикові суб’єкти господарювання є більш значним порівняно з іншими категоріями платників.

Також обов’язково слід звернути увагу на одну складову «відсікаючих» ознак, що використовується для розрахунку обсягу постачання в межах 500 тис. грн. (про що ми вже писали раніше(2)). А саме, для цілей розрахунку обсягу постачання, зазначеного платником податку в ПН/РК, не включаються РК, період реєстрації яких відмінний від періоду їх складання.

Так, відповідно до пп.2 п.3 Порядку № 117 обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. грн. за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем — платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник — посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.

Припустімо, що 2 липня ми подаємо на реєстрацію РК, складену, наприклад, 30 червня поточного року.

Йдемо по алгоритму. Спочатку визначаємо обсяг постачання — до обсягу постачання з метою визначення 500 тис. грн. такий РК не включається.

Теоретично алгоритм перевірки на перевищення значення обсягу постачання 50 тис. грн. передбачає перевірку РК, «зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої  на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування» (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені).

Якщо йдеться про РК, складені у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), то всі такі РК підлягають перевірці на відповідність критеріям ризиковості. Інша річ, коли йдеться про РК, складені у випадку збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Такі РК не враховуються у розрахунку 500 тис. грн. Водночас, у випадку, якщо обсяг постачання протягом місяця не перевищує 500 тис. грн., такі РК можуть не підпадати під моніторинг.

Повноваження комісій ДФС

Перерозподіл повноважень комісій ДФС, які приймають рішення щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН або відмови в такій реєстрації, а також щодо врахування/неврахування Таблиці даних платника податків, надано в таблиці.

Таблиця. Повноваження комісій ДФС (до та після введення змін)      

Повноваження

Комісія
регіонального
рівня

Комісія
центрального
рівня

до
змін

після змін

до змін

після змін

І. Прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК:

а) щодо платників податку, в яких обсяг постачання, зазначений в ПН/РК, менше 30 млн грн. та які на момент зупинення ПН/РК не відповідали критеріям ризиковості платника податку

+

+

-

-

б) щодо платників податку, в яких обсяг постачання, зазначений в ПН/РК, менше 30 млн грн. та які на момент зупинення ПН/РК відповідали критеріям ризиковості платника податку*

+

+

-

+

*У разі включення платника до переліку ризикових суб’єктів господарювання, незалежно від обсягу постачання (до або понад 30 млн грн.), комісія центрального рівня може прийняти інше рішення про реєстрацію ПН/РК або відмову в такій реєстрації, ніж рішення комісії регіонального рівня. При цьому в будь-якому випадку (або підтвердження комісією центрального рівня рішення комісії регіонального рівня, або прийняття іншого рішення), строк прийняття відповідного рішення замість 5 робочих днів збільшується до 7 робочих днів

в) щодо платників податку, в яких обсяг постачання, зазначений в ПН/РК, більше 30 млн грн. (включно), та/або які на момент зупинення ПН/РК відповідали критеріям ризиковості платника податку**

+

+

+

+

**Аналогічно попередньому пункту комісія центрального рівня може прийняти інше рішення про реєстрацію ПН/РК або відмову в такій реєстрації, ніж рішення комісії регіонального рівня. Строк прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації залишається на рівні 7 робочих днів

ІІ. Прийняття рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку:

а) при первинному прийнятті таблиці

+

+

-

-

б) у разі надходження податкової інформації, що свідчить про надання платником недостовірної інформації в таблиці даних платника податку, яка була раніше врахована

+

+

+

+

ІІІ. Прийняття рішення за результатами розгляду скарг на рішення комісій ДФС про відмову у реєстрації ПН/РК***:

а) на рішення комісії регіонального рівня

-

-

+

+

б) на рішення комісії центрального рівня (інші, ніж рішення комісії регіонального рівня)

-

-

+

-

***Слід акцентувати, що повноваження комісії ДФС з питань розгляду скарг фактично передані згідно із запровадженими змінами до комісії центрального рівня ДФС, яка прийматиме не тільки рішення щодо реєстрації /відмови у реєстрації ПН/РК та неврахування таблиць даних платника податків, але і буде розглядати скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН

Система оскарження рішень комісій ДФС

Пунктом 24 Порядку № 117 визначено, що комісія центрального рівня протягом 7 робочих днів може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, ніж рішення Комісії регіонального рівня. А пункт 26 Порядку № 117 містить норму, згідно з якою рішення комісії регіонального рівня набирає чинності за умови, якщо комісією центрального рівня не прийнято інше рішення у встановлений постановою строк.

Таким чином, оскільки розгляд скарг на рішення комісій нижчого (регіонального) рівня замикається на комісії вищого (центрального) рівня, то фіскальні органи та уряд вирішили скасувати право на адміністративне оскарження та зберегти систему адміністративного оскарження тільки для рішень комісій регіонального рівня.

Саме такі інші рішення комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН можна буде оскаржити лише в судовому порядку.

На практиці це стосується позитивних рішень комісій регіонального рівня про реєстрацію ПН/РК у ЄРПН, які під час подальшого розгляду комісією центрального рівня було змінено на негативні рішення (про відмову у реєстрації у ЄРПН таких ПН/РК).

Тобто якщо комісія регіонального рівня прийняла рішення про реєстрацію ПН/РК, а комісія центрального рівня — інше рішення (про відмову у реєстрації такої ПН/РК), то такі рішення неможливо оскаржити в адміністративному порядку, оскільки будь-які рішення комісії центрального рівня з питань зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН можна буде оскаржити лише в судовому порядку.

Саме про це свідчить п.27 Порядку № 117: «Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».

З урахуванням того, що найбільш масовими випадками є зупинення реєстрації ПН/РК у зв’язку з включенням платників податку до переліку ризикових, запропоновані Постановою № 391 зміни позбавлять частину таких платників права на адміністративне оскарження. У зв’язку із цим такі платники будуть змушені захищати свої права у судових органах, що збільшить навантаження на суди та з урахуванням масових скарг платників на невиконання судових рішень позбавить покупців таких платників податків права на податковий кредит з ПДВ протягом тривалого періоду.

При цьому аналіз норм п.56.23 ПКУ свідчить про дещо інше, а саме:

1) згідно з пп.56.23.1 цього пункту скарга на рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН подається до центрального органу ДФС;

2) така скарга, відповідно до пп.56.23.2 зазначеного вище пункту розглядається в порядку, визначеному КМУ, за участі уповноваженої особи Мінфіну;

3) скарга розглядається протягом 10 календарних днів;

4) якщо вмотивоване рішення не прийнято протягом зазначеного строку, скарга вважається повністю задоволеною.

З урахуванням цього, можна зробити тільки один висновок — про відсутність права на адміністративне оскарження в нормах ПКУ взагалі не йдеться. Розгляд скарги в порядку, визначеному КМУ, не означає, що такий розгляд взагалі скасовується. А тому спроба обмежити Постановою № 391 права платників, передбачені пп.56.23.2 ПКУ, шляхом звуження такого права лише стосовно рішень комісій регіонального рівня, є неправомірною.

Норми п.56.23 ПКУ передбачають процедуру розгляду та надання вмотивованого рішення без будь-яких виключень, а відсутність останнього має наслідок задоволення скарги платника.

Ми вже звикли до правових колізій, які платники використовують у судах для доведення своєї позиції. Тож остаточне слово, безперечно, за судовими органами.

Таблиця даних платника

Попри формалізацію рішень комісій про неврахування таблиць даних платників ПДВ шляхом затвердження форм — рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника ПДВ (додаток 4 до Порядку № 117) та рішення про неврахування таблиці даних платника ПДВ (додаток 5 до Порядку № 117), відсутні норми, які б передбачали порядок їх оскарження, можливість подачі скарг у паперовому вигляді та формалізацію скарг на такі рішення.

Знову ж таки, незрозумілим є і порядок розгляду скарг на такі рішення. Єдине, що дає підстави для оскарження формалізованих рішень ДФС про неврахування таблиць — це посилання у формах таких рішень на право платників оскаржувати ці рішення в адміністративному або судовому порядку.

Однак це суперечить п.37 Порядку № 117, в якому зазначено таке. Якщо таблиця даних платника податку була врахована в автоматичному режимі, після прийняття комісією регіонального рівня рішення про неврахування цієї таблиці даних платника податку така таблиця в подальшому підлягає розгляду у загальному порядку. Про можливість оскарження такого рішення ні в цьому пункті, ні в інших не йдеться.

Таким чином, при наявності рішення про неврахування таблиці даних платників податку відстоювати свої права платникам найімовірніше доведеться у судах.

Критерії ризиковості платника та ризиковості здійснення операцій

Це окрема підстава для скасування рішень комісій ДФС про відмову у реєстрації ПН/РК у ЄРПН.

Так, відповідно до п.10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет ВРУ з питань податкової та митної політики.

Підстави для застосування критеріїв ризиковості платників податків та ризиковості здійснення операцій були встановлені листами ДФС (від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18, від 05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18), які не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, про що зазначається в останніх рішеннях суду(3), а саме:

— постанові Верховного Суду від 02.04.2019 р. у справі № 822/1878/18 (адміністративне провадження № К/9901/4668/19);

— рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.04.2019 р. у справі № 640/1240/19;

— рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.06.2019 р. у справі № 826/12108/18.

У постанові Верховного Суду від 02.04.2019 р. у справі № 822/1878/18 зроблено висновок у рамках адміністративного провадження № К/9901/4668/19 про незаконність критеріїв ризиковості здійснення операцій, що визначені листом ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 за погодженням з Мінфіном від 22.03.2018 р.

Судами попередніх інстанцій було встановлено безпідставність зупинення реєстрації ПН як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18.

Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховував, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

У рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.06.2019 р. у справі № 826/12108/18 зазначено таке. Оскільки критерії ризиковості, затверджені листом ДФС, не можна вважати законодавством, а існування вказаних Критеріїв призводить до порушення прав позивача у формі зупинення поданих ним до реєстрації ПН та одночасно призводить до необхідності надання позивачем додаткових документів для підтвердження правомірності складення такої ПН, фактично критеріями ризиковості прямо порушується право позивача, визначене ч.1 ст.19 Конституції України, внаслідок чого п.10 Порядку № 117 підлягає визнанню протиправним та нечинним.

Крім цього, судом були визнані протиправними та нечинними п.20, п.21 Порядку № 117.

Таким чином, суд визнав незаконною процедуру зупинення ПН/РК в ЄРПН та саме із цих доводів рекомендуємо починати будь-яке оскарження (як адміністративне, так і судове) рішень комісій про відмову у реєстрації ПН.

Чергові зміни до Постанови № 117

Зазначена вище проблематика була озвучена експертами на низці засідань, що пройшли на майданчиках Комітету ВРУ з питань податкової та митної політики та Мінфіну за участі представників профільного Комітету, Мінфіну, ДФС, ряду комісій регіонального рівня та експертного середовища. За результатами обговорення ДФС були запропоновані чергові зміни до Постанови № 117.

Насамперед пропонується включити перелік критеріїв ризиковості платників податків та критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також показників позитивної податкової історії платника податку безпосередньо до самої постанови, що надасть таким критеріям та показникам статус норм регуляторного акта.

Крім цього, пропонується врегулювати процедуру внесення платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, та формалізувати відповідне рішення, яке буде надсилатись платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 ПКУ за затвердженою формою.

Найголовніше — у рішенні повинна зазначатися підстава, відповідно до якої платник внесений до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Для цього пропонується виділити окрему графу, яка повинна містити не формальну, а справжню підставу для внесення платника до переліку ризикових. Крім цього, замість комплексного критерію під номером з посиланням на пункт 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків пропонується на кожний критерій виділити окремий номер з подальшим посиланням вже безпосередньо на нього. Залишається неоднозначним критерій «наявна податкова інформація», навколо якого тривають спори.

Саме відсутність інформації про справжні причини внесення платників до переліку ризикових є великою проблемою, оскільки відсутня можливість вчасно та правильно відреагувати на ризиковий стан платника та надати всю необхідну документацію для виключення платника з такого переліку.

Крім цього, внесені певні зміни до критеріїв ризиковості та «відсікаючих» ознак, що певним чином розширює сферу моніторингу. А це також викликає заперечення у експертів.

Остаточний аналіз зазначених пропозицій можна буде зробити після отримання заключного варіанту проекту змін до Постанови № 117. Однак, чи вирішать такі зміни проблеми платників, чи зможуть вони зробити роботу системи моніторингу більш прозорою та справедливою? Чи зупинить це блокування роботи реального бізнесу? І найголовніше питання — чи зможуть такі зміни зупинити фіктивний податковий кредит?

У цьому контексті найкращою пропозицією буде скасування системи зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН, але це вже питання до ново­обраного парламенту та новопризначеного уряду. Хочеться побажати їм скасувати всю цю систему так же легко, швидко та безоглядно, як були скасовані штрафні санкції за порушення касової дисципліни.


(1)Постанова КМУ від 24.04.2019 р. № 391.

(2)Див.: Дроговоз Ю. Куди хитнулися ваги: блокування податкових накладних. — БухгалтеріяUA. — 2018. — № 19. — С.7.

(3)Див. також: Роженко Д. Критерії ризиковості платника податків [Відповідь на запитання] // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 25. — С.29; ІПК ДФС від 13.06.2019 р. № 2711/IПК/26-15-41-05-14 // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 27. — С.43.

Телефонная лилия
комплект 3
Безоплатні заходи
для передплатників