Дата нарахування ПДВ у будівництві: роз’яснює ДФС

Раніше ми вже розглядали основні питання нарахування ПДВ при постачанні житла (застосування пільги, продаж майнових прав, забезпечувальні платежі тощо)(1). Але у сфері оподаткування будівництва є безліч й інших питань, про що свідчать численні податкові роз’яснення. Останнім часом багато уваги було приділено саме порядку визначення дати нарахування ПДВ у різних ситуаціях.

Будівництво житла за бюджетні кошти

Платники ПДВ, які здійснюють операції з постачання будівельно-монтажних робіт (далі — БМР), у разі спорудження житла, як правило, не застосовують «загальну» пільгу для постачання житла, встановлену пп.197.1.14 ПКУ. Але для них п.197.15 ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ у разі:

• будівництва доступного житла;

• будівництва житла за державні кошти.

Причому застосування пільги обов’язкове для платників, які займаються вказаною діяльністю (відмова від застосування пільги, передбачена п.30.4 ПКУ, на думку податківців, можлива лише у випадку, якщо пільгу встановлено для конкретної категорії платників, а не операцій). Як відомо, застосування пільги не дає суттєвих переваг, адже наприкінці кожного місяця доводиться компенсувати податковий кредит нарахуванням «умовного» ПДВ згідно з п.198.5 ПКУ. Але, з іншого боку, сума нарахованих податкових зобов’язань буде меншою, ніж при нарахуванні ПДВ за відсутності пільги. Різниця в сумі полягає у різній базі оподаткування. Якщо йдеться про БМР, то за умови відсутності пільги ПДВ нараховується на базу оподаткування, яка дорівнює договірній вартості, але не менше ніж звичайна ціна. Якщо ж пільга застосовується, то ПДВ нараховується лише в сумі податкового кредиту, відображеного при придбанні товарів/послуг для виконання БМР(2).

Для вирішення питання щодо необхідності застосування пільги з ПДВ згідно з п.197.15 ПКУ важливо визначити термін «житло». У ПКУ такий термін відсутній, натомість є терміни:

• «об’єкти житлової нерухомості» (пп.14.1.129 ПКУ) —  «будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки»;

• «житловий будинок» (пп.«а» пп.14.1.129.1 ПКУ) —  «будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання».

Чи є ці терміни тотожними терміну «житло»? ДФС вважає, що так.

Останнім часом з’явилося кілька ІПК з питань будівництва житла для військовослужбовців Національної гвардії України, яке фінансується за рахунок державних коштів. Так, в ІПК від 09.07.2019 р. № 3172/6/99-99-15-03-02-15/ІПК зроблено висновок: пільгу застосовують лише до операцій з постачання будівельних робіт для будівництва житлової нерухомості за умови, що їх фінансування здійснюється  виключно за державні кошти. Тобто якщо фінансування здійснюється частково за бюджетні кошти, пільга не застосовується.

В ІПК від 22.03.2019 р. № 1206/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС висуває ще одну умову для застосування пільги: її мають право застосовувати лише забудовники, які визначені виконавцями цільової програми будівництва житла для військовослужбовців ЗСУ і безпосередньо здійснюють БМР. Тобто підрядники і субпідрядники, які здійснюють БМР, право на пільгу не мають, бо виконують роботи для виконавця цільової програми. Такі платники застосовують ставку ПДВ 20% у загальному порядку. Цікаво, що в інших ІПК про це не згадується. Тож краще за необхідності отримати власну ІПК.

Виконавці при залученні підрядників і субпідрядників до будівництва житла для військово­службовців збільшують податковий кредит з ПДВ при придбанні БМР, а наприкінці місяця складають зведену податкову накладну на «умовний» ПДВ (п.198.5 ПКУ). ДФС у згаданій вище ІПК також звертає увагу на бухгалтерський облік «компенсуючого» ПДВ. Посилаючись на норми ПБО-9, ДФС натякає на те, що нарахування ПДВ відбувається одночасно із включенням суми податку до первісної вартості придбаних товарів/послуг. Поради ДФС відповідають нормі п.11 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (у редакції наказу Мінфіну від 24.12.2004 р. № 818). Наразі ця Інструкція втратила чинність(3), а замість неї Мінфін нічого не запропонував. Тож можна припустити, що більшість платників ПДВ у таких умовах будуть продовжувати її застосовувати доти, доки не буде прийнято інший нормативний документ.

Окреме питання: чи можна застосовувати пільгу за п.197.15 ПКУ у разі будівництва гуртожитків? В ІПК від 11.07.2019 р. № 3209/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 17.05.2019 р. № 2230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК міститься висновок: постачання БМР з будівництва гуртожитків для військово­службовців звільняється від ПДВ, оскільки вони вважаються житлом. Такий висновок зроблено на підставі визначення поняття  «гуртожиток», наведеного в Інструкції про порядок проведення технічної інвентаризації об’єктів нерухомого майна, затвердженій наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 24.05.2001 р. № 127 (у редакції наказу Мінрегіонбуду від 26.07.2018 р. № 186). В Інструкції термін  «гуртожиток» визначено як спеціально споруджений або переобладнаний житловий будинок, який використовується для проживання робітників, службовців, студентів, учнів, а також інших громадян у період роботи або на­вчання (п.2 р.I). Висновок податківців, звичайно, стосується будь-яких гуртожитків.

А ось операції з капітального ремонту і реконструкції житлових будинків не звільняються від оподаткування і оподатковуються ПДВ у загальному порядку. В ІПК від 18.07.2019 р. № 3327/6/99-66-15-03-02-15/ІПК розглянуто операції з капітального ремонту казарм для військовослужбовців. Свій висновок щодо відсутності пільги ДФС обґрунтовує тим, що видатки з бюджету на капітальний ремонт житлового фонду (у тому числі казарм) здійснюються по іншій економічній класифікації видатків бюджету, ніж видатки на будівництво, придбання будівель, приміщень та інших об’єктів(4). Постачання БМР з реконструкції будівлі під житловий будинок ДФС теж не вважає операцією, до якої можна застосувати пільгу згідно з п.197.15 ПКУ (див. ІПК від 27.03.2019 р. № 1288/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Довгострокові договори

Спеціальні правила, передбачені для оподаткування операцій, здійснених у межах довгострокових договорів (п.187.9 ПКУ), застосовують переважно замовники (забудовники), а не підрядники. Хоча і підрядники іноді можуть виконувати БМР за довгостроковим договором. Головне обмеження для застосування «довгострокових» правил — у договорі не можна передбачати поетапне здавання робіт.

Як і у випадку застосування пільг, ПКУ не дає вибору платникам для застосування або незастосування цих правил. А «довгострокова» схема оподаткування має і переваги, і недоліки порівняно із загальним правилом нарахування ПДВ за першою подією. Так, виконавець за довгостроковим договором нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на дату фактичної передачі результатів робіт за таким договором. При цьому податковий кредит у зв’язку з придбанням товарів/послуг для виконання робіт визначається виконавцем за першою подією. Відповідно, замовник робіт отримує право на податковий кредит тільки після отримання результатів робіт, а точніше після реєстрації в ЄРПН податкової накладної виконавцем.

Таким чином, переваги оподаткування за «довгостроковими» правилами насамперед полягають у можливості виконавця не нараховувати ПДВ на суму отриманої передоплати. Водночас замовник позбавлений права на податковий кредит доти, доки виконавець не нарахує податкові зобов’язання, і це є певним недоліком.

Останнім часом ДФС знову видала кілька роз’яснень з питань оподаткування довгострокових договорів, але деякі з них просто цитують норми ПКУ (див., наприклад, ІПК ДФС від 03.05.2019 р. № 1947/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Крім цитат, ІПК містить роз’яснення щодо порядку відображення податкового кредиту виконавця за довгостроковим договором (у загальновстановленому порядку, тобто за першою подією).

В ІПК від 07.06.2019 р. № 2603/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС не дала конкретної відповіді на звернення платника щодо застосування п.187.9 ПКУ. У зверненні було вказано, що він «здійснює будівельні роботи за довгостроковими договорами, які укладаються на основі державного замовлення та  за бюджетні кошти . За такими договорами підряду передбачено  щомісячне підписання актів виконаних робіт за результатами перевірки фактичного обсягу виконаних робіт». Тут виникає два питання.

Перше: чому надати перевагу у виборі правил оподаткування — п.187.9 (довгостроковий договір) або п.187.7 (оплата за рахунок бюджетних коштів)? Адже ці правила взаємно виключають одне одного.

Друге: чи завжди щомісячне підписання актів свідчить про неможливість застосування п.187.9 ПКУ?

Відповіді на ці питання не такі очевидні, як здається на перший погляд.

Щодо першого питання проблема полягає у тому, що обидві норми обов’язкові для застосування, але їх неможливо використовувати одночасно. Зазначимо, що ця проблема не є новиною — свого часу вона вже розглядалася ДФС. Наприклад, у листі ДПС у м.Києві від 27.02.2012 р. № 803/10/06-406 зазначено таке: «У разі постачання/придбання робіт/послуг за договором (контрактом), який відповідно до п.187.9 ст.187 Кодексу визначено довгостроковим, та за рахунок бюджетних коштів, дата виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту виконавця та замовника визначається відповідно до пунктів 187.9 ст.187 та 198.2 ст.198 Кодексу». Будь-яких серйозних підстав для застосування саме такого підходу немає, але можна припустити, що при перевірці податківці завжди будуть приймати рішення на користь бюджету (залежно від того, яка подія була першою — передоплата або виконання робіт). Платнику ж не лишається нічого іншого, як апелювати до норм ПКУ, якими передбачено прийняття рішень (судових!) на користь платника податків, якщо норми законодавства допускають множинне трактування (пп.4.1.4 і п.56.21 ПКУ).

На друге питання можна дати більш чітку відповідь: щомісячне підписання актів не завжди унеможливлює застосування «довгострокового» порядку оподаткування. В ІПК від 05.04.2019 г. № 1480/ІПК/23-00-12-0119 ГУ ДФС у Черкаській області розглянуто таку ситуацію. Генпідрядник виконує БМР власними інструментами, устаткуванням, обладнанням та зі своїх власних матеріалів. При цьому замовник щомісяця на підставі актів виконаних будівельних робіт (примірна форма № КБ-2в) та довідок про їх вартість (примірна форма № КБ-3) перераховує Генпідряднику «проміжні платежі за виконані роботи за наявності коштів на рахунку фінансування Об’єкта». Договором передбачено перерахування авансу в розмірі не більше 30% від вартості всього обсягу робіт, а потім Генпідрядник  «на закриття суми авансу» виконує роботи та надає акт за формою № КБ-2в і Довідку за формою № КБ-3. Незважаючи на щомісячне оформлення актів, черкаські податківці цілком слушно зауважили, що в цьому випадку немає перешкод для того, аби вважати договір довгостроковим. Адже немає поетапного здавання робіт, а є проміжні акти, в яких просто наведено перелік виконаних робіт і використаних матеріалів. Умовно кажучи, договором може бути передбачено такі етапи робіт як здавання окремого поверху будівлі, спорудження, окремої її частини, а форми № КБ-2в і № КБ-3 складаються паралельно з актами на етапи робіт і мають інформаційний характер. В розглянутому в ІПК випадку договір передбачав, що генпідрядник несе відповідальність за все обладнання та матеріали, а також за їх випадкову втрату, руйнування і пошкодження до моменту підписання сторонами декларації про готовність об’єкта до експлуатації. Інакше кажучи, генпідрядник має здавати замовнику цілком готовий об’єкт, що і є головною умовою для застосування п.187.9 ПКУ.

У випадку коли договором передбачено поетапне здавання БМР, п.187.9 ПКУ застосовуватися не може, і підрядник із замовником визначають дату нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту за першою подією (див., наприклад, ІПК ДФС від 11.05.2019 р. № 2096/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Дата нарахування ПДВ: варіанти

Окрім перелічених вище правил визначення дати нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту при виконанні БМР застосовуються й інші: касовий метод, який можуть обирати підрядники згідно з п.187.1 ПКУ, будівництво за рахунок бюджетних коштів (п.187.7 ПКУ), будівництво житла (пп.197.1.14 ПКУ). Для зручності узагальнимо їх у таблиці.

Таблиця. Визначення дати нарахування ПДВ при виконанні БМР у деяких випадках     

№ з/п

Вид операцій

Дата визначення
податкових зобов’язань

Дата визначення
податкового кредиту

1

Виконання БМР, у тому числі при спорудженні житла (загальний випадок)

Перша подія (дата зарахування
коштів від замовника або дата оформлення акта, що засвідчує факт виконання БМР) (п.187.1, пп.197.1.14 ПКУ)

Перша подія (дата списання коштів або дата отримання товарів/послуг) (п.198.2 ПКУ)

2

Виконання підрядних будівельних робіт, якщо за вибором підрядника застосовується касовий метод

Дата зарахування коштів або дата отримання інших видів компенсації (п.187.1, пп.14.1.266 ПКУ)

Дата списання коштів або дата надання інших видів компенсації (п.187.1, пп.14.1.266 ПКУ)

3

Постачання БМР з оплатою за рахунок бюджетних коштів

Дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (п.187.7 ПКУ)

Перша подія (дата списання коштів або дата отримання товарів/послуг) (п.198.2 ПКУ)

4

Виконання БМР згідно з довгостроковим договором виконавцем

Дата фактичної передачі результатів робіт за такими договорами (контрактами) (п.187.9 ПКУ)

5

Отримання БМР за довгостроковим контрактом замовником

Дата фактичного отримання результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами) (п.198.2 ПКУ)

6

Виконання БМР, якщо об’єкт нерухомості будується за межами митної території України

Відсутній об’єкт оподаткування (пп.«б» пп.186.2.2 ПКУ)

Суми «вхідного» ПДВ спочатку збільшують податковий кредит, а потім його потрібно компенсувати нарахуванням податкових зобов’язань згідно з п.198.5 ПКУ

7

Постачання БМР з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти

Звільняється від оподаткування (п.197.15 ПКУ)


(1)Див.: Папиріна О. Будівництво і продаж житла: ДФС про застосування пільги з ПДВ // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 16. — С.32.

(2)Ну і, звичайно, треба нарахувати ПДВ на частку використання «загальногосподарських» товарів/послуг у звільнених від ПДВ операціях (п.199.1 ПКУ).

(3)Згідно з наказом Мінфіну від 18.06.2019 р. № 247.

(4)Згідно з пп.3.1.2 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.

комплект 3
Телефонная лилия
комплект 3
Безоплатні заходи
для передплатників