Податкова накладна за другою подією

У попередній статті(1) ми розглянули наслідки реєстрації податкових накладних (далі — ПН) без господарської операції. Але це не єдиний випадок складання і реєстрації помилкових ПН. Іноді бухгалтер помилково складає ПН на дату «другої» події.

І тут можливі два варіанти:

• на дату першої події ПН не зареєстровано;

• на дату першої події вже зареєстровано правильну ПН.

Щодо першого варіанта, то він вважатиметься просто помилкою в даті ПН. Виправлення таких помилок ми вже неодноразово розглядали(2) — треба «обнулити» ПН з неправильною датою за допомогою розрахунку коригування (далі — РК) і зареєструвати правильну ПН(3). А от другий варіант цікавіший, і він суттєво відрізняється від складання ПН взагалі без господарської операції.

Зайва ПН за другою подією: особливості

У своїх роз’ясненнях щодо зайвих (помилкових) ПН ДФС зазвичай розглядає ПН, складені без господарської операції(4), і нічого не пише про ПН, повторно складені на дату другої події. Можливо, податківці не вбачають різниці між цими двома ситуаціями? Насправді, певні відмінності тут є.

По-перше, при складанні ПН за другою подією господарська операція все-таки відбулася, що підтверджується первинними/розрахунковими документами. Точніше, кожна подія документально підтверджена: наприклад, перша подія (відвантаження товарів) підтверджується накладною, а друга подія (отримання оплати) — випискою банку. Саме тому не можна цілком ототожнювати складання ПН взагалі без господарської операції і складання ПН на другу подію за операцією, яка фактично мала місце.

По-друге, на дату реєстрації помилкової ПН в ЄРПН вже зареєстровано іншу (правильну) ПН на цю операцію.

По-третє, дата в помилковій ПН, хоча і відповідає даті первинного (або розрахункового) документа, але не відповідає даті нарахування ПДВ за першою подією. Тобто неправильна ПН відрізняється від правильної датою складання.

Чи впливають ці особливості на порядок заповнення, реєстрації і відображення в податковій звітності зайвих ПН і РК до них, а також на розрахунок суми реєстраційного ліміту? Спробуймо відповісти на це запитання, але в будь-якому разі зрозуміло, що потрібно скласти РК, аби нівелювати вплив зайвої ПН на розрахунки з бюджетом і на розмір реєстраційного ліміту.

РК до зайвої ПН

Наприкінці 2018 року у Порядку № 1307(5) з’явився п.24(6), яким врегульовано порядок складання РК до зайвих ПН, якщо на одну операцію складено кілька ПН. Такі РК мають тип причини «20» у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин». Напевне, ситуація зі складанням зайвої ПН за другою подією цілком підпадає під дію вказаної норми. Докладніше порядок виправлення таких помилок розглянуто у п.4.6 Листа № 36942(7). Зокрема, ДФС зазначає: «складання розрахунка коригування до «зайво складених» податкових накладних передбачено окремо для випадків, коли розрахунки коригування до таких податкових накладних не було складено та зареєстровано в ЄРПН, та окремо для випадків, коли до «зайво складених» податкових накладних розрахунки коригування вже були складені та зареєстровані в ЄРПН до 01.12.2018 р.». Відмінності у заповненні «нових» і «повторних» РК розглянуто в п.4.6.1 і 4.6.2 Листа № 36942.

Таким чином, аби зареєструвати РК з типом причини «20», треба виконати всі необхідні умови з п.4.6 Листа № 36942. Та чи не буде проблем з реєстрацією РК у випадку, коли на одну операцію складено 2 ПН — за першою і за другою подією? Адже в ЄРПН зареєстровано 2 ПН з різними датами, а РК з типом причини «20» покликаний анулювати одну із ПН, складених на одну й ту саму операцію. За наявною інформацією, система спокійно сприймає і реєструє РК з типом причини «20» у цьому випадку. Це дуже важливо, адже РК з типом причини «20» допоможе уникнути неправомірного зменшення реєстраційного ліміту за рахунок показника ∑Перевищ. А от якщо з тих чи інших причин не вдасться зареєструвати РК саме з типом причини «20», то тут можуть виникнути проблеми з реєстраційним лімітом (див. наступний розділ).

З огляду на норми Порядку № 1307, а також рекомендації Листа № 36942, можна виокремити 3 ситуації складання РК до зайвої ПН, складеної на другу подію:

1. Раніше не було зареєстровано РК до помилкової ПН. 

Порядком № 1307 передбачено, що у разі складання РК з типом причини «20» до зайвої ПН, до якої раніше не складався інший РК, такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем, який був зазначений у ПН, що коригується (п.24). Листом № 36942 передбачено особливості заповнення такого РК у пп.4.6.1:

• у верхній лівій частині у графі  «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» зазначається тип причини 20, при цьому позначка «Х» не проставляється;

• у заголовній частині у полі  «до податкової накладної» зазначаються дата і номер ПН, складеної за другою подією;

• у розділі Б підлягають заповненню графи з 1 по 15, графи 9 та 10 розділу Б не заповнюються;

• відповідні показники кожного рядка ПН, складеної за другою подією (графи 7, 13, 14), зазначаються зі знаком «-»;

• у графі 2.1 розділу Б зазначається код причини 301;

• у першому інформаційному полі  «Інфор­маційні дані щодо складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної», яке знаходиться під табличною частиною РК, зазначаються дані щодо ПН, складеної за першою подією.

2. До помилкової ПН раніше зареєстровано РК на частину суми компенсації.

Йдеться про ситуацію, коли до ПН, складеної за другою подією, раніше було складено і зареєстровано в ЄРПН РК, яким здійснювалося коригування кількісних або вартісних показників та/або зміна номенклатури зайвої ПН, в результаті чого її показники не дорівнюють нулю. В такому разі не можна складати РК з типом причини «20» (див. ч.4 пп.4.6.3 Листа № 36942). Тобто, аби обнулити зайву ПН, складену за другою подією, потрібно скласти РК з умовним кодом причини коригування 103 «Повернення товарів або авансових платежів» (а не «301» — виправлення помилки). Відповідно інформаційні поля «Інформаційні дані щодо складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної» та  «Інформаційні дані щодо складеного та зареєстрованого в ЄРПН розрахунка коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в ЄРПН вже зареєстрована податкова накладна», у такому РК не заповнюються.

Такий РК також реєструється в ЄРПН покупцем.

3. Помилкову ПН до 01.12.2018 р. «обнулено» за допомогою іншого РК.

У цьому випадку зайву ПН вже було «обнулено» до моменту набрання чинності останніми змінами до Порядку № 1307, тож, за великим рахунком, постачальник може вже нічого й не робити. Але у пп.4.6.2 Листа № 36942 вказано, що постачальник може скласти ще один «інформаційний» РК до зайвої ПН. Такий «інформаційний» РК заповнюється так:

• зазначається тип причини 20;

• у заголовній частині у полі  «до податкової накладної» зазначаються дата і номер ПН, складеною за другою подією;

• розділи А і Б не заповнюються;

• у першому інформаційному полі  «Інфор­маційні дані щодо складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної» зазначаються дані щодо ПН, складеної за другою подією;

• у другому інформаційному полі « Інфор­маційні дані щодо складеного та зареєстрованого в ЄРПН розрахунка коригування до податкової накладної, «зайво складеної» на операцію, за якою в ЄРПН вже зареєстрована податкова накладна» зазначаються дані щодо РК, яким раніше показники такої ПН виведено в «0».

Такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН виключно постачальником (продавцем).

На думку ДФС, зайву ПН і РК до неї не потрібно відображати в декларації з ПДВ. Але при цьому виникатимуть проблеми з реєстраційним лімітом. Щоби впевнитися в цьому, наведемо приклади.

Вплив зайвої ПН і РК на реєстраційний ліміт

Розглянемо ситуацію, в якій було помилково складено 2 ПН (на першу і на другу подію), і платник складає РК до зайвої ПН.

ПРИКЛАД 1

Період складання РК збігається з періодом складання ПН 

У травні 2019 року платник склав і зареєстрував в ЄРПН дві однакові ПН на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) за двома подіями:

15.05.2019 р. — за першою подією;

30.05.2019 р. — за другою подією.

Помилку виявлено 5 червня 2019 року, складено «обнулюючий» РК від 31.05.2019 р., який покупець зареєстрував 14.06.2019 р.

Розмір реєстраційного ліміту на початок травня становив 15000 грн. (припустімо, що інших операцій і зареєстрованих на платника ПН/РК більше не було). У декларації з ПДВ за травень відображено податкові зобов’язання лише за першою подією, тобто без помилок.

Вплив цих операцій на СЕА ПДВ наведено в табл.1.

Таблиця 1. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 1       

Підстава

Сума податкових
зобов’язань
в декларації
за травень 2019 року

Показник ∑НаклВид

Показник ∑Перевищ

Вплив
на розмір
реєстрацій-
ного ліміту

Показник ∑Накл (розмір
реєстраційного ліміту)






15000,00

ПН від 15.05.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

13000,00

ПН від 30.05.2019 р.

2000,00

-2000,00

11000,00

РК від 31.05.2019 р.

-2000,00

+2000,00

13000,00

Разом
за травень

2000,00

2000,00

-2000,00


Як бачимо, з реєстраційним лімітом у цьому разі все гаразд, адже покупець своєчасно зареєстрував зменшуючий РК і тим самим відновив постачальнику реєстраційний ліміт. У наведеному прикладі постачальник не відображав у декларації помилкову ПН, зважаючи на рекомендації податківців (див., наприклад, роз’яснення в ЗІР, категорія 101.23).

ПРИКЛАД 2

РК зареєстровано несвоєчасно 

Умови прикладу 1, але РК до другої ПН від 30.05.2019 р. зареєстровано в ЄРПН 28.06.2019 р., тобто несвоєчасно.

Наслідки операцій за прикладом 2 наведено в табл.2.

Таблиця 2. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 2       

Підстава

Сума податкових
зобов’язань
в декларації
за травень
 2019 року

Показник ∑НаклВид

Показник ∑Перевищ 

Вплив
на розмір
реєстрацій-
ного ліміту

Показник ∑Накл (розмір
реєстраційного ліміту)

Травень






15000,00

ПН від 15.05.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

13000,00

ПН від 30.05.2019 р.

2000,00

-2000,00

11000,00

РК від 30.05.2019 р.

—*

11000,00

Разом
за травень

2000,00

4000,00

-4000,00


*Несвоєчасно зареєстрований РК зі знаком мінус враховується в показнику ∑НаклВид у періоді реєстрації, тобто у червні

Червень

РК від 30.05.2019 р.

-2000,00

2000,00

—*

11000,00

Разом за травень і червень

2000,00

2000,00

2000,00

-4000,00


*Впливу на реєстраційний ліміт немає (-2000 + 2000 = 0)

Як бачимо, у прикладі 2 виникає показник ∑Перевищ, який зменшує розмір реєстраційного ліміту. Тобто виникає така сама проблема, яку докладно було розглянуто у попередній статті(8). Аналогічна ситуація буде і у випадку складання РК з червневою датою.

Аби уникнути негативного впливу зайвих ПН і РК на реєстраційний ліміт, можна спробувати відобразити їх в декларації.

ПРИКЛАД 3

ПН і РК відображено в декларації

Умови прикладу 2, але ПН від 30.05.2019 р. відображено у звітності за травень, а РК від 30.05.2019 р., зареєстрований в ЄРПН 28.06.2019 р. (несвоєчасно), відображено в декларації за червень.

Таблиця 3. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 3       

Підстава

Сума податкових
зобов’язань
в декларації
за травень 2019 року

Показник ∑НаклВид

Показник ∑Перевищ

Вплив на розмір реєстраційного ліміту

Показник ∑Накл (розмір
реєстраційного ліміту)

Травень






15000,00

ПН від 15.05.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

13000,00

ПН від 30.05.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

11000,00

Разом
за травень

4000,00

4000,00

-4000,00


Червень

РК від 30.05.2019 р.

-2000,00

-2000,00

+2000,00

13000,00

Разом за травень і червень

2000,00

2000,00

-2000,00


Тобто у випадку відображення у податковій звітності обох ПН і РК у травні все одно зменшується реєстраційний ліміт, натомість у червні не виникає показник ∑Перевищ, за рахунок чого реєстраційний ліміт відновлюється.


(1)Див.: Папиріна О. Податкова накладна без господарської операції // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 28. — С.21.

(2)Див., наприклад, НАВІГАТОР із заповнення розрахунків коригування: виправлення помилок // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 24. — С.33.

(3)Дата такої ПН має відповідати першій події, отже, якщо граничний строк реєстрації закінчився, платнику буде нараховано штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН згідно з п.1201.1 ПКУ. До того ж, для збереження суми реєстраційного ліміту необхідно, щоби покупець зареєстрував від’ємний розрахунок коригування до ПН, складеної за другою подією (прим. авт.).

(4)Див., зокрема, ІПК ДФС від 22.05.2019 р. № 2312/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ЗІР, категорія 101.15.

(5)Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

(6)Відповідні зміни внесено наказом Мінфіну від 17.09.2018 р. № 763, що набрав чинності з 01.12.2018 р.

(7)Лист ДФС від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17 // БухгалтерiяUA. — 2018. — № 23. — С.45.

(8)Див. виноску 1.