Податкова накладна без господарської операції

Проблема помилкових (зайвих) податкових накладних не є новиною. Вона існує з моменту запровадження системи електронного адміністрування ПДВ. Власне кажучи, ця проблема є прямим наслідком роботи цієї системи. Неможливість своєчасно зареєструвати ПН/РК через технічні проблеми з програмним забезпеченням ДФС або блокуванням ПН/РК, відсутність квитанції з ЄРПН, намагання надати податковий кредит покупцеві будь-якою ціною, складення ПН за другою подією або зовсім без господарської операції — всі ці причини призводять до реєстрації в ЄРПН так званих помилкових (зайвих) ПН/РК. Чи потрібно їх відображати в декларації і як вони впливають на формулу розрахунку реєстраційного ліміту?

Податківці вже давно дають поради не відображати помилкові ПН/РК в декларації з ПДВ. Водночас, якщо платник скористається такими порадами, наслідки можуть бути негативними. Ми вже писали про проблему, яка полягає у зменшенні реєстраційного ліміту, і давали свої рекомендації(1). Але запитання читачів свідчать про те, що не всі розуміють механізм роботи СЕА ПДВ у таких випадках. Тож розглянемо його докладніше(2).

У цій статті зупинимося на зайвих ПН, складених без здійснення господарської операції(3).

Зайві ПН у декларації: поради ДФС

У своїх роз’ясненнях ДФС цілком обґрунтовано посилається на п.6 розд.III Порядку № 21(4), в якому зазначено, що відомості, наведені в податковій звітності, мають відповідати відомостям бухгалтерського та податкового обліку платника. І робить висновок: «у податковій звітності з ПДВ платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній / розрахунку коригування. Обсяги постачання, зазначені у податковій накладній, складеній без факту здійснення господарської операції / зай­во складеній за операцією, не підлягають відображенню у податковій звітності з ПДВ» (див., наприклад, ІПК ДФС від 22.05.2019 р. № 2312/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 30.11.2018 р. № 5063/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Так само не підлягають відображенню в декларації розрахунки коригування, складені до зайвих ПН. При цьому з позиції податкової звітності з ПДВ все гаразд, адже складання зайвих ПН/РК ніяк не впливатиме на її показники, а отже, і на розрахунки з бюджетом. Інша справа — реєстраційний ліміт, який внаслідок невідображення помилкових податкових зобов’язань може зменшитися, а відновити його платник не зможе (див. наступний розділ статті).

Наказом Мінфіну від 17.09.2018 р. № 763(5) Порядок № 1307(6) доповнено новим п.24, у якому встановлено порядок складення РК з типом причини «20» у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин». Такі РК було введено для того, щоби допомогти платникам «прибрати» з ЄРПН зайві ПН без негативних наслідків у вигляді збільшення показника ΣПеревищ. Водночас платники масово складали зайві ПН/РК через блокування реєстрації правильних ПН/РК, причому на одну операцію іноді складалося мало не 10 ПН, які протягом певного часу всі були зареєстровані. Здавалося б, проблему із зайвими ПН вирішено. Але, уважно прочитавши новий п.24 Порядку № 1307, платники усвідомили, що його дія поширюється лише на обмежене коло ситуацій. Приміром, у п.24 йдеться про «реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних двох і більше податкових накладних, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг». І тільки у таких ситуаціях можна складати РК з типом причини «20» (а отже, уникнути виникнення показника ΣПеревищ). Інакше кажучи, РК з типом причини «20» може бути складено, якщо:

• наявна операція з постачання товарів/послуг (є договір і первинні/розрахункові документи);

• на цю операцію складено і зареєстровано в ЄРПН дві чи більше ПН.

Отже, у ситуації зі складенням ПН взагалі без господарської операції п.24 Порядку № 1307 застосувати не можна. У згаданих вище ІПК фіскальна служба прямо про це зазначає і радить складати РК «у звичайному порядку», тобто без типу причини «20»(7).

А тепер розглянемо наслідки невідображення таких РК у декларації з ПДВ.

Зайві ПН: вплив на реєстраційний ліміт

Наведемо кілька прикладів впливу на реєстраційний ліміт зареєстрованих зайвих ПН і «уточнювальних» РК у разі, якщо вони не відображаються у податковій звітності.

ПРИКЛАД 2

(РК зареєстровано своєчасно)

У квітні 2019 року платник склав і зареєстрував в ЄРПН три ПН:

05.04.2019 р. — на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) за першою подією на постачання товару 1;

08.04.2019 р. — на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.) без наявності операції постачання (помилково);

25.04.2019 р. — на суму 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.) за першою подією на постачання товару 2.

Платник виявив помилку і склав РК з мінусом до другої ПН від 08.04.2019 р. на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.). РК датовано 30.04.2019 р. і зареєстровано в ЄРПН 15.05.2019 р.

Розмір реєстраційного ліміту становив на початок квітня 40000 грн. (припустімо, що інших операцій і зареєстрованих на платника ПН/РК більше не було). У декларації з ПДВ за квітень відображено податкові зобов’язання лише за першою і третьою ПН.

Наслідки цих операцій наведено в таблиці 1.

Таблиця 1. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 1

Підстава

Сума податкових зобов’язань в декларації 

за квітень 2019 року

Показник ΣНаклВид

Показник ΣПеревищ

Вплив на розмір реєстраційного ліміту

Показник ΣНакл 

(розмір реєстраційного ліміту)






40000,00

ПН від 05.04.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

38000,00

ПН від 08.04.2019 р.

1500,00

-1500,00

36500,00

ПН від 25.04.2019 р.

6000,00

6000,00

-6000,00

30500,00

РК від 30.04.2019 р.

-1500,00

+1500,00

32000,00

Разом за квітень

8000,00

8000,00

-8000,00


Як бачимо, в цій ситуації нічого страшного з реєстраційним лімітом не відбувається. Отже, якщо «зменшувальний» РК датований тим самим періодом, що й помилкова ПН, і зареєстрований своєчасно, то жодних проблем не виникає.

ПРИКЛАД 2

(РК зареєстровано несвоєчасно)

Умови прикладу 1, але РК до другої ПН від 08.04.2019 р. на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.) складено 30.04.2019 р., а зареєстровано в ЄРПН 31.05.2019 р., тобто несвоєчасно.

Наслідки операцій за прикладом 2 наведено в таблиці 2.

Таблиця 2. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 2

Підстава

Сума податкових зобов’язань в декларації 

за квітень 2019 року

Показник ΣНаклВид

Показник ΣПеревищ 

Вплив на розмір реєстраційного ліміту

Показник ΣНакл 

(розмір реєстраційного
ліміту)

Квітень






40000,00

ПН від 05.04.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

38000,00

ПН від 08.04.2019 р.

1500,00

-1500,00

36500,00

ПН від 25.04.2019 р.

6000,00

6000,00

-6000,00

30500,00

РК від 30.04.2019 р.

*

30500,00

Разом за квітень

8000,00

9500,00

-9500,00


*Несвоєчасно зареєстрований РК зі знаком мінус враховується в показнику ΣНаклВид періодом реєстрації, тобто травнем

Травень

РК
від 30.04.2019 р.

-1500,00

1500,00

*

30500,00

Разом за квітень і травень

8000,00

8000,00

1500,00

-9500,00


*Впливу на реєстраційний ліміт немає, бо (-1500 + 1500 = 0)

Звідки виникає показник ΣПеревищ у прикладі 2? Як відомо, він розраховується як різниця між податковими зобов’язаннями звітного періоду, відображеними в декларації, і сумою ПДВ у зареєстрованих ПН/РК. Оскільки РК не відображається в декларації, ця різниця умовно виглядає як (0 - (-1500) = 1500)(8). Показник ΣПеревищ зменшує розмір реєстраційного ліміту, і на відміну від інших випадків його виникнення, відновити ліміт неможливо (адже більше не буде зареєстрованих ПН/РК за цією операцією).

ПРИКЛАД 3

(РК складено в наступному періоді)

Умови прикладу 1, але РК до другої ПН від 08.04.2019 р. на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.) складено 02.05.2019 р., а зареєстровано в ЄРПН 31.05.2019 р.

Наслідки операцій за прикладом 3 наведено в таблиці 3.

Таблиця 3. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 3

Підстава

Сума податкових зобов’язань в декларації 

за квітень 2019 року

Показник ΣНаклВид

Показник ΣПеревищ

Вплив на розмір реєстраційного ліміту

Показник ΣНакл 

(розмір реєстраційного ліміту)

Квітень






40000,00

ПН від 05.04.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

38000,00

ПН від 08.04.2019 р.

1500,00

-1500,00

36500,00

ПН від 25.04.2019 р.

6000,00

6000,00

-6000,00

30500,00

Разом за квітень

8000,00

9500,00

-9500,00

Травень

РК від 02.05.2019 р.

-1500,00

1500,00

30500,00

Разом за квітень і травень

8000,00

8000,00

1500,00

-9500,00

Вплив реєстрації РК до зайвої ПН на реєстраційний ліміт у прикладі 3 буде таким самим, як і у прикладі 2, так само виникає показник ΣПеревищ, якого неможливо позбутися у майбутньому.

Годі й казати, що виникнення ΣПеревищ у прикладах 2 і 3 є некоректним і несправедливим. Якщо можна виправити помилку в декларації, то чому її не можна виправити в ЄРПН? І чому не можна відновити реєстраційний ліміт тільки через те, що так працює СЕА ПДВ?

Зазначимо, що ДФС усвідомлює факт існування проблеми. В ІПК від 10.07.2018 р. № 3048/ 6/99-99-15-03-02-15/ІПК сказано: «суми ПДВ, зазначені у податковій накладній, складеній без факту здійснення господарської операції, та розрахунку коригування до неї, при їх реєстрації в ЄРПН враховуються у відповідних обсягах при обчисленні реєстраційної суми, а отже, і впливають на значення показника ΣПеревищ.

Оскільки ПКУ не передбачено можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних (у тому числі тих, що були складені помилково) або їх неврахування при обчисленні реєстраційної суми, врегулювання порушеного у зверненні питання можливе шляхом внесення відповідних змін до нормативно-правових актів». Таким чином, ДФС нібито і не винна — нормативно-правові акти не такі…

У будь-якому разі у платника ПДВ є кілька варіантів.

Перший: погодитися з неминучим і попрощатися з реєстраційним лімітом назавжди. Але таке собі можуть дозволити далеко не всі. І взагалі, заради чого?

Другий: написати офіційний лист до ДФС (бо тільки центральний офіс має доступ до «автоматичного» розрахунку формули). У цьому листі треба повідомити ДФС про те, що у разі невиконання вимог платника щодо відновлення суми реєстраційного ліміту, неправомірно зменшеного при реєстрації РК до зайвої ПН, платник буде звертатися до суду. І подати позов, якщо це буде необхідно (відомі випадки, коли ДФС вручну повертала суму реєстраційного ліміту).

Третій: знайти інші шляхи збереження реєстраційного ліміту, одним з яких може бути відображення у податковій звітності помилкової ПН і РК до неї.

Відображення помилкових ПН у звітності

Використавши дані прикладів 2 і 3, подивимось, чи буде формуватися показник ΣПеревищ, якщо платник відобразить зайву ПН у декларації, а потім складе РК і надішле уточнюючий розрахунок.

ПРИКЛАД 4

(ПН і РК відображено в декларації)

Умови прикладу 2, але ПН від 08.04.2019 р. на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.) відображено у звітності за квітень. РК до цієї ПН складено 30.04.2019 р., зареєстровано в ЄРПН 31.05.2019 р. (несвоєчасно) і відображено в декларації за травень.

За умовами розглянутого прикладу (див. табл.4) доведеться подати уточнюючий розрахунок за квітень з виправленням суми податкових зобов’язань (зменшення на 1500 грн.).

Таблиця 4. Показники декларації і СЕА ПДВ за даними прикладу 4

Підстава

Сума податкових зобов’язань в декларації 

за квітень 2019 року

Показник ΣНаклВид

Показник ΣПеревищ

Вплив на розмір
реєстраційного ліміту

Показник ΣНакл 

(розмір реєстраційного ліміту)

Квітень






40000,00

ПН від 05.04.2019 р.

2000,00

2000,00

-2000,00

38000,00

ПН від 08.04.2019 р.

1500,00

1500,00

-1500,00

36500,00

ПН від 25.04.2019 р.

6000,00

6000,00

-6000,00

30500,00

Разом за квітень

9500,00

9500,00

-9500,00

Травень

РК від 30.04.2019 р.

-1500,00

-1500,00

+1500,00

32000,00

Разом за квітень
і травень

8000,00

8000,00

-8000,00

Якщо РК складено і зареєстровано в наступному періоді, матимемо аналогічні результати розрахунків, тож не будемо їх наводити.

На підставі розглянутих прикладів можна зробити такий висновок.

Якщо зайва ПН і «зменшувальний» РК датовані одним періодом і РК своєчасно зареєстровано в ЄРПН, платник цілком може скористатися рекомендаціями ДФС і не відображати в декларації помилкову ПН, складену без операції, та РК до неї. В усіх інших випадках для збереження реєстраційного ліміту доведеться або звертатися до ДФС (а за потреби — й до суду), або відобразити в декларації зайву ПН, а в періоді реєстрації РК — подати уточнюючий розрахунок.

Для вирішення проблеми з показником ΣПеревищ ДФС також пропонує скористатися можливістю реєстрації ПН/РК за умови недостатності реєстраційного ліміту, якщо у звітному періоді виник такий показник (п.2001.9 ПКУ). Але цей варіант, який дає можливість зареєструвати певну кількість ПН/РК, годиться не для всіх, бо передбачає достатній рівень показника ΣПопРах і все-таки не відновлює суму реєстраційного ліміту.


(1)Див.: Бідій Б. Помилково складені податкові накладні — без податкових зобов’язань // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 13. — С.32; Петрига Д. Помилки у ПН та інші ПДВ-ситуації: огляд податково-судової практики // БухгалтерiяUA. — 2018. — № 20. — С.30; Коружинець О. Виправляємо помилки з ПДВ: податкові зобов’язання // БухгалтерiяUA. — 2018. — № 4. — С.11.

(2)Існує ще одна проблема, яку ми не будемо розглядати в цій статті, — застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію зайвих ПН. На практиці податкова служба застосовує штрафи до платників, а суди приймають то позитивні, то негативні рішення (прим. авт.).

(3)У наступних публікаціях буде розглянуто інші випадки складання помилкових ПН.

(4)Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21.

(5)Набув чинності 01.12.2018 р.

(6)Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

(7)Див. також «НАВІГАТОР із заповнення розрахунків коригування: виправлення помилок» // БухгалтерiяUA. — 2019. — № 24. — С.33.

(8)Звісно, на практиці при розрахунку показника ΣПеревищ задіяні й інші операції, але для прозорості візьмемо тільки одну окрему операцію (прим. авт.).