Удосконалення удосконаленого: зміни до порядку блокування ПН

Системі зупинення податкових накладних /розрахунків коригування (далі — ПН/РК) незабаром виповниться два роки, але фіскальні органи продовжують скаржитись на нові «дірки» у системі адміністрування ПДВ. Це спонукає їх докладати додаткових зусиль для вдосконалення процедур зупинення реєстрації ПН/РК та експериментувати, розширюючи сферу моніторингу та вигадуючи нові критерії блокування.

Все зрозуміло: це бажання покращити адміністрування ПДВ з огляду на спритність та креативність деяких «бізнесменів» у сфері ПДВ, недосконалість самої системи, яка точно не є технологією блокчейн та, на жаль, допускає вплив людського фактору на свою роботу. Водночас, спостерігається і деяка «заангажованість» та незбалансованість останніх змін у процедурах блокування ПН/РК. Але про все по порядку.

Перелік основних змін

З 11 травня 2019 року, коли багато хто з платників ПДВ ще насолоджувався традиційним травневим відпочинком, набула чинності Постанова № 391(1), яка внесла зміни до нормативних документів, затверджених Постановою № 117(2), а саме:

Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (з додаванням нових додатків до нього);

Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації;

Порядку розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Постановою № 391 внесено такі зміни.

Нові «відсікаючі» ознаки: звужено сферу застосування «відсікаючих» ознак, чим розширено сферу дії моніторингу ПН/РК та їх перевірки на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Повноваження комісій ДФС: розширено повноваження комісії центрального рівня (ДФС).

Система оскарження рішень комісій ДФС: повноваження комісії ДФС з питань розгляду скарг перейшли до комісії ДФС центрального рівня, яка буде тепер не тільки приймати рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, але й розглядати скарги на рішення комісій регіонального рівня. Для рішень комісії ДФС центрального рівня скасовано систему адміністративного оскарження про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Таблиця даних платника: формалізовано рішення комісій ДФС про неврахування таблиць, чим надана формальна можливість оскарження платниками таких рішень.

Розглянемо докладніше ці зміни.

Нові «відсікаючі» ознаки

Що змінилося:

По-перше, додані додаткові умови для застосування «відсікаючої» ознаки у вигляді обсягу постачання товарів/послуг (500 тис. грн.). Крім умов щодо РК (до розрахунку обсягу постачання не включаються РК, подані на реєстрацію у періоді, що відрізняється від періоду їх складання), вимог до керівників платників податку (керівництво не більше ніж у трьох платників податку), умов щодо обсягу постачання (не більше 500 тис. грн. у поточному місяці без ПДВ, але не більше 50 тис. грн. «в одні руки»), пропонується додати ще одну умову. А саме, сума ПДВ (крім суми ПДВ, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України), сплаченого у попередньому місяці, повинна бути більше 20 тис. грн.

Така складна та багатогранна ознака за результатами комплексного аналізу свідчить про одне — вона покликана вивести з-під моніторингу суб’єктів господарювання певної категорії, яка точно не включає представників дрібного бізнесу.

Нагадаємо, що попереднє призначення «відсікаючих» ознак полягало в тому, що платники податку, які сумлінно або на певному рівні сплачують податки до бюджету та ті, що належать до мікро- та малого бізнесу, не підлягають моніторингу, а реєстрація їх ПН/РК у ЄРПН — зупиненню.

Ознаку з акцентом на обсяг постачання 500 тис. грн. було запроваджено з метою зосередження уваги контролюючих органів на виявленні суттєвих ризиків та зменшення витрат на адмініструванні ПДВ малих та дрібних платників.

Ознака з акцентом на податкове навантаження покликана виділити ризикову групу платників, що мають низьке податкове навантаження, та зосередитись на перевірці ПН/РК саме цієї групи.

Однак поступово податкове навантаження стає майже основним мірилом реальності платників та здійснюваних ними операцій, а самі ознаки набувають спільних рис.

Уявімо собі платника ПДВ, що належить до реального бізнесу, з обсягом постачання до
500 тис. грн. на місяць, який здійснює дрібні поставки достатньо широкому колу покупців. Аби реально сплатити до бюджету 20 тис. грн. ПДВ при обсязі постачання до 500 тис. грн., податкове навантаження повинно становити щонайменше 4% (і це при допустимих 5% загального податкового навантаження за всіма податками та зборами). Тобто це має бути бізнес з високою доданою вартістю, який в Україні якщо й існує, то радше як виняток із загального правила або як такий, що займає монопольне становище. Зрозуміло, що відповідати такій вимозі зможуть одиниці з представників малого бізнесу.

Щодо середніх і великих платників, то ця ознака їх також навряд чи стосуватиметься, оскільки подрібнення операцій з постачання в межах обсягу в 50 тис. грн. виходить за межі їх звичайної діяльності.

Фактично мету ДФС України — взагалі виключити ознаку за обсягом постачання
(500 тис. грн.) — майже досягнуто
. Засто­сування її на практиці буде зведено до одиничних випадків.

По-друге, запроваджено додаткові умови для застосування «відсікаючої» ознаки у вигляді податкового навантаження. І з цією ознакою ситуація аналогічна. Так, згідно з новою редакцією пп.3 п.3 Порядку № 117(3) ПН/РК перевіряються відповідно до таких ознак:

«3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума сплаченого за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень;

одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р < Рм × 1,4 <…>».

Йдеться про так звану ознаку податкового навантаження. Навіть у разі дотримання платником податків показника понад 5% податкового навантаження, Постановою № 391 пропонується запровадження ще однієї умови — сплата ПДВ за останні 12 календарних місяців на рівні понад 400 тис. грн. (в середньому 33,3 тис. грн. на місяць).

Цей показник може бути недосяжним для дрібного суб’єкта господарювання, що належить до малого або мікропідприємництва.

У цьому випадку виконати вимоги та уникнути моніторингу зможуть саме середні та великі платники при тому, що спостерігається залежність від обсягів постачання — чим більше обсяги постачання, тим легше виконати умови щодо відповідності цій ознаці. Для певного бізнесу, хто сьогодні виконує умови щодо 5% податкового навантаження, сплата ПДВ в розмірі 400 тис. грн. за останні 12 місяців — взагалі не питання, на відміну від більш дрібного, для якого при високому податковому навантаженні досягнення абсолютного значення сплати ПДВ буде непосильним завданням.

Застосування комплексної ознаки, запропонованої Постановою № 391, поширює процедуру моніторингу на весь дрібний бізнес, оскільки показники сплати податків його представниками та наявні ресурси значно «програють» великим платникам податків, а ризик перекваліфікації їх у ризикові суб’єкти господарювання є значнішим порівняно з іншими категоріями платників.

Напрошується висновок: запропоновані Постановою № 391 додаткові умови у вигляді абсолютних показників мають на меті певний захист інтересів та зменшення ризиків блокування ПН/РК великих та середніх суб’єктів господарювання, що несе в собі ознаки дискримінації.

Завершуючи аналіз нововведень у складі «відсікаючих» ознак, обов’язково слід звернути увагу на одну їх складову, що використовується для розрахунку обсягу постачання в межах 500 тис. грн. (про що ми вже писали раніше(4)).

Нагадаємо, для цілей розрахунку обсягу постачання, зазначеного платником податку в ПН/РК, не включаються РК, період реєстрації яких відмінний від періоду їх складання. Це стосується РК, складених, наприклад, 30 квітня поточного року, але зареєстрованих 2 травня цього року. Якщо йдеться про РК, складених у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), то всі такі РК підлягають перевірці на відповідність критеріям ризиковості. Інша річ, коли йдеться про РК, складених у випадку збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Такі РК не враховуються у розрахунку 500 тис. грн. Водночас, у випадку, якщо обсяг постачання протягом місяця не перевищує 500 тис. грн., такі РК взагалі не підпадають під моніторинг.

ПРИКЛАД

15 квітня платник склав та зареєстрував ПН з обсягом постачання 1 грн. 30 квітня платник склав РК на збільшення до цієї ПН з обсягом постачання 1000000 грн. 2 травня платник зареєстрував зазначений РК.

До розрахунку обсягу постачання (пп.2 п.3 Порядку № 117) буде включено тільки суму в розмірі 1 грн., а 1000000 грн. не ввійде ані до розрахунку обсягу за квітень, ані до розрахунку обсягу за травень. Будь-яких ознак, що свідчили б про те, що зазначений РК проходитиме перевірку на відповідність критеріям ризиковості, Порядок № 117 не містить, оскільки такі РК не лише не включаються до розрахунку 500 тис. грн., але й для розрахунку 50 тис. грн. підстави їх враховувати відсутні.

Саме тут і варто нагадати про такий показник, як сума сплати ПДВ за попередній місяць понад 20 тис. грн. (або 120 тис. грн. у річному вимірі). Чи може цей показник зупинити маніпуляції зі складанням та реєстрацією РК? Чи достатньо висока ця межа для того, аби зупинити певні схеми? А реальний дрібний бізнес показник сплати ПДВ понад 20 тис. грн. точно зупинить, якщо будь-яка податкова інформація дозволить кинути легку тінь сумнівів на діяльність відповідного платника.

І наступне запитання: чому ця «дірка» залишилась?

Повноваження комісій ДФС

Порівняння перерозподілу повноважень комісій ДФС, які приймають рішення щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН або відмові в такій реєстрації, а також щодо врахування/неврахування Таблиці даних платника податків, надано в табл. 

Таблиця. Повноваження комісій ДФС (до та після введення змін)

Повноваження

Комісія
регіонального рівня

Комісія
центрального рівня

до
змін

після змін

до
змін

після змін

І. Прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК:

а) щодо платників податку, в яких обсяг постачання, зазначений в ПН/РК, менше 30 млн грн., та які на момент зупинення ПН/РК не відповідали критеріям ризиковості платника податку

+

+

-

-

б) щодо платників податку, в яких обсяг постачання, зазначений в ПН/РК, менше 30 млн грн., та які на момент зупинення ПН/РК відповідали критеріям ризиковості платника податку*

+

-

-

+

*У разі включення платника до переліку ризикових суб’єктів господарювання, незалежно від обсягу постачання (до або понад 30 млн грн.), остаточне рішення про реєстрацію ПН/РК або відмову в такій реєстрації приймає комісія центрального рівня. З урахуванням цього, строк прийняття відповідного рішення замість 5 робочих днів збільшується до 7 робочих днів

в) щодо платників податку, в яких обсяг постачання, зазначений в ПН/РК, більше 30 млн грн. (включно), та/або які на момент зупинення ПН/РК відповідали критеріям ризиковості платника податку

-

-

+

+

ІІ. Прийняття рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку:

а) при первинному прийнятті таблиці

+

+

-

-

б) у разі надходження податкової інформації, що свідчить про надання платником недостовірної інформації в таблиці даних платника податку, яка була раніше врахована

+

+

+

+

ІІІ. Прийняття рішення за результатами розгляду скарг на рішення комісій ДФС
про відмову у реєстрації ПН/РК**:

а) на рішення комісії регіонального рівня

-

-

+

+

б) на рішення комісії центрального рівня

-

-

+

-

**Слід акцентувати, що повноваження комісії ДФС з питань розгляду скарг фактично передані згідно із запровадженими змінами до комісії центрального рівня ДФС, яка не тільки прийматиме рішення щодо реєстрації/відмови у реєстрації ПН/РК та неврахування таблиць даних платника податків, але й розглядатиме скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК у ЄРПН

Система оскарження рішень комісій ДФС

Оскільки розгляд скарг на рішення комісій нижчого рівня замикається на комісії вищого рівня, то фіскальні органи та уряд вирішили скасувати право на адміністративне оскарження та зберегти однорівневу систему оскарження тільки для рішень комісій регіонального рівня. Це означає, що у випадку прийняття будь-яких рішень центральним органом ДФС з процедур блокування ПН/РК право платників на адміністративне оскарження таких рішень втрачається.

Таким чином, будь-які рішення комісії центрального рівня (з питань зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН) можна буде оскаржити лише в судовому порядку!

Зважаючи на те, що наймасовішими випадками є зупинення реєстрації ПН/РК у зв’язку з включенням платників податку до переліку ризикових, запропоновані Постановою № 391 зміни позбавлять більшості таких платників права на адміністративне оскарження.

У зв’язку з цим всі такі платники будуть змушені захищати свої права у судових органах, що збільшить навантаження на суди та з урахуванням масових скарг платників на невиконання судових рішень позбавить покупців таких платників податків права на податковий кредит з ПДВ протягом тривалого періоду.

Але аналіз п.56.23 ПКУ свідчить про дещо інше, а саме:

1) згідно з пп.56.23.1 цього пункту скарга на рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН подається до центрального органу ДФС;

2) така скарга відповідно до пп.56.23.2 зазначеного вище пункту розглядається в порядку, визначеному КМУ, за участі уповноваженої особи Мінфіну;

3) скарга розглядається протягом 10 календарних днів;

4) якщо вмотивоване рішення не прийнято протягом зазначеного строку, скарга вважається повністю задоволеною.

З урахуванням цього, можна зробити тільки один висновок — про відсутність права на адміністративне оскарження в нормах ПКУ взагалі не йдеться. Розгляд скарги в порядку, визначеному КМУ, не означає, що такий розгляд взагалі скасовується. А тому спроба обмежити Постановою № 391 права платників, передбачені пп.56.23.2 ПКУ, шляхом звуження такого права лише відносно рішень комісій регіонального рівня, є неправомірною.

Норми п.56.23 ПКУ передбачають процедуру розгляду та надання вмотивованого рішення без будь-яких виключень, а відсутність останнього має наслідком задоволення скарги платника.

Ми вже звикли до правових колізій, які платники використовують у судах для доведення своєї позиції. Тож остаточне слово, безперечно, за судовими органами.

Таблиця даних платника

На фоні негативної сторони «покращень» є незначний позитив — рішення комісій ДФС про неврахування таблиць даних платника податків можна буде оскаржити, для чого було формалізовано рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника ПДВ (додаток 4 до Порядку № 117) та рішень про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість (додаток 5 до Порядку № 117).

При цьому, попри формалізацію рішень комісій про неврахування таблиць даних платників ПДВ, відсутні норми, які б передбачали порядок їх оскарження, можливість подачі скарг у паперовому вигляді та формалізацію скарг на такі рішення. Знову ж таки, незрозумілим є і порядок розгляду скарг на такі рішення. Єдине, що дає підстави для оскарження формалізованих рішень ДФС про неврахування таблиць, — це посилання у формах таких рішень на право платників оскаржувати ці рішення в адміністративному або судовому порядку.

Однак це суперечить п.37 Порядку № 117, в якому зазначено таке. Якщо таблиця даних платника податку була врахована в автоматичному режимі, після прийняття комісією регіонального рівня рішення про неврахування цієї таблиці даних платника податку така таблиця в подальшому підлягає розгляду у загальному порядку. Про можливість оскарження такого рішення ні в цьому пункті, ні в інших не йдеться.

Таким чином, за наявності рішення про неврахування таблиці даних платників податку відстоювати свої права платникам найімовірніше доведеться у судах.

Оскільки суди в окремих випадках — це майже єдиний шлях відстоювання своїх прав, нагадаємо про позитивні рішення судових органів, насамперед, про постанову Верховного Суду від 02.04.2019 р. у справі № 822/1878/18. У цій постанові ВСУ зробив висновок (у рамках адміністративного провадження № К/9901/4668/19) про незаконність критеріїв ризиковості здійснення операцій, що визначені листом ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 за погодженням з Мінфіном від 22.03.2018 р. Судами попередніх інстанцій було встановлено безпідставність зупинення реєстрації ПН як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листом ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18.

Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, враховував, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, суд визнав незаконною процедуру зупинення ПН/РК в ЄРПН, і саме із цих доводів рекомендуємо починати будь-яке оскарження (як адміністративне, так і судове) рішень комісій про відмову у реєстрації ПН.


(1)Постанова КМУ від 24.04.2019 р. № 391 «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117».

(2)Постанова КМУ від 21.02.2018 р. № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

(3)Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117.

(4)Див.: Дроговоз Ю. Куди хитнулися ваги: блокування податкових накладних. — БухгалтеріяUA. — 2018. — № 19. — С.7.

ДЛЯ ДОВІДКИ

Державна фіскальна служба України

Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс(ЗІР)

Категорія 101.17

Не отримано квитанцію з ЄРПН: що робити

Які дії платника, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування?

<…>

Перша квитанція надсилається автору електрон­ного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі — протягом перших двох годин наступного операційного дня.

В п.25 Порядку № 1246(1) визначено, що платник податку через електронний кабінет шляхом перегляду в режимі реального часу має доступ до даних ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Враховуючи усі складові реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, з метою з’ясування обставин, за якими протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, пропонуємо:

1) через Електронний кабінет, шляхом перегляду в режимі реального часу переглянути дані ЄРПН щодо складених ним чи його контрагентами податкових накладних та/або розрахунків коригування;

2) звернутись до Центру обслуговування платників податків за своїм місцезнаходженням чи до гарячої лінії за телефоном 0-800-501-007 (напря-
мок 0) з детальним описом ситуації;

3) якщо після надсилання податкової накладної чи розрахунку коригування через 2 години не надійшла квитанція, в Електронному кабінеті відсутні дані про реєстрацію та інспектор по телефону підтвердив відсутність надходження документа, то потрібно надіслати документ повторно на реєстрацію.


(1)Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.