Іноземні доходи фізосіб: відображення в декларації

Упп.170.11.1 ст.170 ПКУ передбачено, що «у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку — отримувача». Тож фізособи, які протягом 2018 року отримували доходи з іноземних джерел, повинні задекларувати такі доходи, тобто подати податкову декларацію про майновий стан і доходи(1) (далі — декларація) не пізніше 1 травня цього року(2). Як саме це слід зробити — далі у статті.

Іноземні доходи в декларації

Для відображення доходів з іноземних джерел призначено рядок 10.6 «Доходи, отримані з джерел за межами України» декларації.

У графі 3цього рядка слід вказати суму іноземних доходів, перераховану в гривні за валютним курсом НБУ, що діяв на момент нарахування (отримання) таких доходів (п.164.4 ст.164 ПКУ). До таких доходів відповідно до пп.14.1.55 ст.14 ПКУ належать, зокрема:

• проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів;

• спадщина, подарунки, виграші, призи;

• доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами;

• доходи від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України;

• доходи від продажу майна, розташованого за межами України;

• дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо.

У графі 4 рядка 10.6 теоретично мала б вказуватися сума податку, сплаченого фізособою за кордоном, тобто в країні отримання доходу. Але заповнення цієї графи платником податку не передбачено. Також не заповнюється графа 5цього рядка.

У графі 6 рядка 10.6 вказується сума ПДФО, обчислена за ставкою 18 відсотків, яку фізособа має самостійно сплатити до бюджету.

Зверніть увагу!Іноземні доходи, отримані у вигляді дивідендів, оподатковуються за ставкою 9 відсотків(пп.167.5.4 ПКУ).

У графі 7 рядка 10.6 зазначається сума військового збору за ставкою 1,5 відсотка, яку платник має самостійно сплатити до бюджету.

Крім того, у графі 2 рядка 10.6у назві рядка слід також вказати назву країни, з якої отримано іноземні доходи, та назву валюти.

Але як обчислити податкові зобов’язання, якщо доходи отримано з різних країн? Адже у формі декларації передбачено лише один рядок для відображення іноземних доходів, і саме в цьому рядку потрібно зазначати країну походження доходів та валюту, в якій отримано дохід. Варіантів вирішення цієї проблеми може бути декілька, приміром такі:

1) вказати у рядку 10.6 декларації загальну суму іноземних доходів та нарахованих податкових зобов’язань, а у графі 2 цього ж рядка зазначити всі країни — джерела доходів та всі назви валют. Щоправда, зробити це у випадку, якщо доходи отримано більше ніж з двох країн, буде складно;

2) вказати у рядку 10.6 декларації загальну суму іноземних доходів та нарахованих податкових зобов’язань, але при цьому у графі 2 не наводити перелік всіх країн та назв валют, а скористатися правом, яке надає п.46.4 ст.46 ПКУ. Тобто платник податків може подати разом з декларацією доповнення до неї, яке складене за довільною формою і вважатиметься невід’ємною частиною декларації. У доповненні можна уточнити, які саме показники щодо сум іноземних доходів та податкових зобов’язань включають показники, вказані у рядку 10.6. При цьому таку розшифровку слід зробити у розрізі країн — джерел отримання доходів. Вказувати види отриманих доходів не потрібно.

Декларування заробітку, отриманого за кордоном

Громадян України, які працюють за кордоном, цікавить питання, чи повинні вони декларувати свої доходи у вигляді заробітної плати, отриманої за кордоном.

Справді, згідно з пп.170.11.1 ст.170 ПКУ «у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку — отримувача». А відповідно до пп.14.1.55 ст.14 ПКУ доходом, отриманим з джерел за межами України, є будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами.

При цьому у пп.14.1.55 йдеться про доходи з джерел за межами України, отримані резидентом.

Якщо ж проаналізувати визначення терміна «резидент», то виходячи з пп.«в» пп.14.1.213 ПКУ можна зробити висновок, що встановлення резидентського статусу фізичної особи здійснюється з огляду на критерії, серед яких наявність місця постійного проживання в Україні та більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. А в разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року. Додамо, що такий критерій як громадянство України для визначення резидентського статусу відповідно до пп.«в» пп.14.1.213 ПКУ не є визначальним.

Тож можна сказати, що особа, яка постійно протягом податкового року або протягом 183 і більше днів проживала за кордоном, згідно з положеннями ПКУ не може вважатися резидентом, тобто вона, виходячи з норм пп.«в» пп.14.1.213 єнерезидентом. А з огляду на пп.162.1.2 ст.162, нерезиденти є платниками ПДФО в Україні лише щодо доходів з джерела їх походження в Україні.

Більш того, у цьому випадку не можна ігнорувати і той факт, що громадянин України, який працює за кордоном, є платником податків у тій країні щодо доходів, отриманих у вигляді заробітної плати. Тож при вирішенні питання щодо оподаткування в Україні зарплати, отриманої за кордоном, слід також звертати увагу на положення відповідних міжнародних конвенцій щодо уникнення подвійного оподаткування.

Наприклад, у п.1 ст.15 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування передбачено, що «заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі». При цьому термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію (п.1 ст.4 Конвенції). Тобто якщо громадянин України постійно проживає і працює у Польщі, то з огляду на вказані положення Конвенції, він є платником податків щодо заробітної плати лише у цій країні.

Якщо ж за критеріями, вказаними у пп.«в» пп.14.1.213 ПКУ, громадянин України, який працює за кордоном, більшу частину звітного податкового року перебуває в Україні (тобто не менш ніж 183 дні), то він повинен після закінчення звітного року подати декларацію, в якій вказати всі доходи, отримані як в Україні, так і за кордоном. Водночас він має право на зарахування податків, сплачених за кордоном. Для цього насамперед потрібно отримати від державного органу країни, де було отримано дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування (п.13.5 ст.13 ПКУ). Приміром, у Польщі компетентним органом з питань уникнення подвійного оподаткування вважається Міністр фінансів Польщі або його повноважний представник (пп.«і» п.1 ст.3 Конвенції).

Уникнення подвійного оподаткування

Підпункт 170.11.2 ст.170 ПКУдозволяє фізособам, які при отриманні іноземних доходів сплатили податок у країні отримання доходів, зменшувати суму річного податкового зобов’язання з ПДФО, нарахованого відповідно до українського законодавства. Але це можливо за таких умов:

• наявність чинного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та країною отримання доходів;

• надання фізособою довідкивід компетентного органу країни, де отримано дохід, про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування (п.13.5 ст.13 ПКУ). Якщо до 1 травня платник податку не встигає отримати документи, які можуть підтвердити суми отриманого ним доходу з іноземних джерел та суми сплаченого ним податку в іноземній юрисдикції, він може скористатися пп.170.11.2 ст.170 ПКУ. Цей підпункт зобов’язує платника подати до контролюючого органу за своєю податковою адресою заяву про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня року, що настає за звітним. У такому разі суми нарахованих до сплати ПДФО та військового збору мають бути сплачені протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, тобто з урахуванням перенесення;

• сума податку з іноземного доходу, сплаченого за межами України, не перевищує суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу фізособи відповідно до законодавства України (пп.170.11.4 ст.170 ПКУ).

Також слід зважати, що у зменшення суми річного податкового зобов’язання не зараховуються такі податки:

• податки на капітал (приріст капіталу), податки на майно; поштові податки; податки на реалізацію (продаж);

• інші непрямі податки незалежно від того, чи належать вони до категорії прибуткових податків або вважаються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав (пп.170.11.3 ст.170 ПКУ).

Зверніть увагу! Фізична особа — громадянин України, яка всупереч законодавству має також громадянство іншої країни, не має права на зарахування податків, сплачених за кордоном (пп.14.1.213 ст.14 ПКУ).

ПРИКЛАД

Протягом 2018 року платник податку — резидент України отримав дивіденди у розмірі 5000 євро, виплачені емітентом-резидентом ФРН (сума утриманого податку — 500 євро). Дата отримання доходу — 17 грудня 2018 року, курс НБУ — 31,41 грн. за 1 євро. Крім того, сума його заробітної плати, отриманої в Україні, становила 240000 грн., з якої податковим агентом було утримано ПДФО (43200 грн.) та військовий збір (3600 грн.).

Угода між Україною і Федеративною Рес­публікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно передбачає, що дивіденди, які сплачуються компанією, яка є резидентом однієї Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі (стаття 10). При цьому у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, податок може утримуватися у розмірі:

5 процентів валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

10 процентів валової суми дивідендів в усіх інших випадках.

Щоб заповнити декларацію, потрібно:

• суму іноземного доходу перерахувати у гривні за курсом НБУ, який діяв на дату отримання доходу: 157050 грн. (5000,00 євро × 31,41грн./євро);

• суму податку, сплаченого в іноземній валюті в ФРН, перерахувати у гривні: 15705 грн. (500,00 євро × 31,41грн./євро);

• обчислити суму ПДФО за ставкою 9 відсотків: 14134,50 грн. (157050 грн. × 9%);

• обчислити суму військового збору за ставкою 1,5 відсотка: 2355,75 грн. (157050 грн. × 1,5%).

У цьому випадку сума податку, утриманого у джерела виплати доходу (15705 грн.), перевищує суму ПДФО, яку слід сплатити в Україні (14134,50 грн.). Тому резидент не повинен нараховувати ПДФО щодо доходу у вигляді дивідендів. Але суму військового збору слід сплатити. Приклад відображення в декларації іноземних доходів наведено у зразку на с.22.

Зверніть увагу!При декларуванні іноземних доходів фізична особа також повинна декларувати всі доходи, які були отримані протягом звітного року, незалежно від того, чи було утримано ПДФО та військовий збір податковим агентом при виплаті таких доходів. Також потрібно зазначити в декларації суми отриманих доходів, які не підлягають оподаткуванню, але повинні бути задекларовані (див. лист ДФС від 12.04.2016 р. № 3734/П/99-99-17-02-03-14).

Суму податкового зобов’язання (ПДФО та військовий збір), зазначену в поданій податковій декларації, фізична особа зобов’язана сплатити самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним (п.179.7 ст.179 ПКУ).

ЗРАЗОК

<…>

Код рядка

ІІ. ДОХОДИ, ЯКІ ВКЛЮЧАЮТЬСЯ ДО ЗАГАЛЬНОГО РІЧНОГО ОПОДАТКОВУВАНОГО ДОХОДУ

Сума доходів(грн., коп.)

Сума податку/збору (грн., коп.)

утриманого
(сплаченого)
податковим агентом

що підлягає сплаті самостійно

податок на доходи фізичних осіб

військо-
вий
збір

податок на доходи фізичних осіб

військо-
вий
збір

1

2

3

4

5

6

7

10

Загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, у тому числі 

(рядок 10.1 + рядок 10.2 + рядок 10.3 + рядок 10.4 + рядок 10.5 + рядок 10.6 + рядок 10.7 + рядок 10.8 + рядок 10.9):

397050,00

43200,00

3600,00

2355,75

10.1

дохід, нарахований (виплачений, наданий) у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховані (виплачені, надані) у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами

240000,00

43200,00

3600,00

<…>

10.6

доходи, отримані з джерел за межами України (ФРН, євро)

157050,00

x

x

2355,75

<…>

12

Загальна сума річного доходу 

(рядок 10.1 + рядок 10.2 + рядок 10.3 + графа 6 «УСЬОГО» рядка 1 додатка Ф1 + рядок 10.5 + рядок 10.6 + «УСЬОГО» графи 9 розділу І додатка Ф2 + «УСЬОГО» графи 9 розділу ІV додатка Ф2 + рядок 10.9 + рядок 11)

397050,00

<…>

Код ряд-
ка

VI. ПОДАТКОВІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ З ПОДАТКУ
НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ / ВІЙСЬКОВОГО ЗБОРУ

Сума
(грн., коп.)

18

Загальна сума податкових зобов’язань з податку на доходи фізичних осіб (графа 6 рядка 10)

<…>

21

Сума податків, сплачених за кордоном, на яку зменшується сума річного податкового зобов’язання згідно з підпунктом 170.11.2 пункту 170.11 статті 170 розділу IV ПКУ (але не більше значення рядка 18)

22

Розрахунки з бюджетом з податку на доходи фізичних осіб:

х

22.1

cума податкових зобов’язань з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року
(додатне значення (рядок 18 - рядок 19 - рядок 20 - рядок 21))

22.2

cума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету за результатами звітного (податкового) року
(від’ємне значення (рядок 18 - рядок 19 - рядок 20 - рядок 21))

23

Розрахунки з бюджетом з військового збору:

х

23.1

cума податкових зобов'язань з військового збору, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року(графа 7 рядка 10)

2355,75


(1)Форму декларації та Інструкцію щодо її заповнення затверджено наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. № 859 (у редакції наказу від 15.09.2016 р. № 821).

(2)Докладно про складання і подання декларації фізособами див.: Журавська І. Річне декларування для фізичних осіб: звітуємо за 2018 рік // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 14. — С.10.