Прощення поворотної фіндопомоги: облік і оподаткування

Уминулих матеріалах циклу(1) ми розповіли про юридичні, бухгалтерські та податкові аспекти надання, отримання та повернення поворотної фінансової допомоги (далі — ПФД), закінчення строку давності щодо неї та багато інших нюансів. Настав час розповісти про ще одну сторону цього «кубика Рубіка» — прощення ПФД до закінчення строку позовної давності.

Нормативними підставами для таких дій є ст.257, 259 та 605 ЦКУ. Відповідно до них у випадку прощення боргу йдеться про звільнення кредитором боржника від його обов’язків до закінчення строку позовної давності, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. Про бухгалтерські та податкові аспекти такої «доброчинності» й поговоримо далі.

Надавач ПФД — платник податку на прибуток

Бухгалтерський облік

Прощення ПФД для її надавача фактично означатиме те, що заборгованість отримувача ПФД більше не підлягає погашенню. Своєю чергою, відповідно до п.4 ПБО-10 поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником, визнають безнадійною і списують за рахунок резерву сумнівних боргів (далі — РСБ) або ж до витрат у разі недостатності РСБ (п.11 ПБО-10)(2).

Тож облік списання заборгованості з ПФД залежить від того, чи створювало підприємство під неї РСБ. Як вже зазначалось у статті А.Юліна «Облік та оподаткування операцій з надання фінансової допомоги» ПФД є грошовою дебіторською заборгованістю, тому вона повноправно бере участь у розрахунку РСБ. Водночас, якщо підприємство послуговується методом абсолютної суми сумнівної заборгованості, то для віднесення до РСБ суми дебіторської заборгованості її потрібно попередньо визнати сумнівною. Однак підприємство не обов’язково прощатиме саме «сумнівну» ПФД. Тож таке прощення може відбуватися:

• зі зменшенням суми РСБ, якщо під ПФД створювали РСБ або якщо підприємство послуговується методом коефіцієнта сумнівності (бо за цього підходу РСБ не персоніфікований стосовно боргів);

• або ж за рахунок витрат, якщо РСБ під такий борг з ПФД не створювали, або в частині перевищення суми списаної ПФД на суму РСБ.

Списання боргу за рахунок РСБ показують контируванням за дебетом рахунку 38«Резерв сумнівних боргів» та кредитом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Будь-яке списання прощеної ПФД понад РСБ показують за дебетом субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» та кредитом рахунку 377.

На думку автора, відображення списаної за результатами прощення заборгованості на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» не має сенсу. Адже це необхідно для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. А в даному випадку підприємство вже не планує стягувати з боржника ПФД(3).

Податок на прибуток

У платників податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці за р.ІІІ ПКУ, ця операція пройде суто за бухгалтерськими правилами. А для підприємств, які проводять податковікоригування, відповімо на такі можливі ключові запитання.

Чи треба проводити коригування за п.139.2 ст.139 ПКУ? Так, треба. Тож нагадає­мо, що підприємству потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування: на суму створеного РСБ та/або на суму списання боргу понад розмір РСБ. Коригування вказують у рядках 2.1.2 та/або 2.1.3 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток(4). Тому, незалежно від того, чи створювало підприємство РСБ під списану в результаті прощення ПФД, йому треба «зняти» відповідну суму. Це відбувається або на суму РСБ в періоді його створення, або вже під час списання ПФД на відповідну суму визнаних витрат.

Натомість, зворотно зменшити фінрезультат до оподаткування можна тільки на ту списану безнадійну дебіторську заборгованість, яка відповідає податковому визначенню безнадійності за пп.14.1.11 ст.14 ПКУ (пп.139.2.2 ст.139 ПКУ). На жаль, у цій податковій дефініції відсутня така підстава для визнання боргу безнадійним, як прощення заборгованості. Тобто прощений борг з ПФД для цілей податку на прибуток кредитору не можна визнати безнадійним. А це означає, що підприємство-надавач не має права провести зворотне зменшувальне податкове коригування. Фактично — для цілей оподаткування підприємство втрачає витрати від прощення заборгованості за ПФД.

Чи проводити коригування на «безповоротну» фіндопомогу? За пп.140.5.10 ст.140 ПКУ фінрезультат збільшують на суму перерахованої безповоротної фіндопомоги(5) особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), та платникам податку на прибуток за нульовою ставкою (рядок 3.1.10 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток). Тож виникає логічне запитання, чи є необхідність застосовувати це коригування у разі прощення ПФД, приміром, єдиноподатникам?

На глибоке переконання автора, це податкове коригування тут не повинне застосовуватись.По-перше, сума прощеної ПФД не підпадає під розуміння безповоротної фіндопомоги за пп.14.1.257 ПКУ. По-друге, підприємство, яке пробачило борг з ПФД, по суті, понесло витрати. Своєю чергою, йому й так потрібно фактично зняти ці витрати за «резервним» коригуванням з п.139.2 ПКУ. Проведення ще й коригування за пп.140.5.10 ПКУ взагалі призведе до подвійного оподаткування такої суми надавачем.

Хоча, звісно, не слід виключати можливість фіскального підходу контролерів, які спробують трактувати прощення ПФД як дарування коштів. Однак це було би підміною понять як за юридичною формою, так і за суттю.

Облік у отримувача — платника податку на прибуток

Бухгалтерський облік

Суму прощеної ПФД отримувач повинен включити до доходу (п.5 ПБО-11) з відображенням у бухобліку за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» або 60 «Короткострокові позики» та кредитом субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості».

Податок на прибуток

Визнаний бухгалтерський дохід від прощення боргу з ПФД кредитором потрапить до оподатковуваного фінрезультату незалежно від того, чи застосовує підприємство податкові різниці. Виключення існує лише для платників податку на прибуток, якіотримували ПФД від неплатників цього податку до 01.01.2015 р. й визнали податковий дохід відповідно до пп.135.5.5 ст.135 ПКУ в редакції, яка діяла до 01.01.2015 р.(6) Аби повторно не визнавати податковий дохід, вони можуть скористатися положеннями п.42 підрозд.4 розд.ХХ ПКУ і провести зменшувальне коригування у рядку 4.2.15 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток. Це коригування вправі проводити усі платники податку на прибуток незалежно від застосування різниць за р.ІІІ ПКУ.

Інші нюанси прощення ПФД

Чи оподатковувати прощену ПФД, яку надавали фізособі? Якщо підприємство пробачило борг з ПФД фізособі, то тут слід звернутися до пп.«д» пп.164.2.17 ст.164 ПКУ. Згідно з ним, сума основної суми боргу платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, включається до оподатковуваного доходу. Але за умови, якщо його сума перевищує 25% однієї мінзарплати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (в 2019 році вона становить 4173 грн.).

Кредитор зобов’язаний повідомити фізособу-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або укласти відповідний договір, чи з наданням повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу (див. «Для довідки»). Кредитор повинен включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. За таких умов боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. А от у випадку неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у вищевказаному порядку, такий кредитор зобов’язаний самостійно виконати всі обов’язки податкового агента щодо цих доходів. Нагадаємо, йдеться про податок на доходи фізосіб за ставкою 18% та військовий збір 1,5%.

Чи виникає дохід у єдиноподатника у разі прощення йому ПФД? Отримана ПФД не є доходом єдиноподатника лише у випадку повернення протягом 12 календарних місяців з дня її отримання (п.292.11 ст.292 ПКУ). Тому, якщо єдиноподатнику пробачили борг з ПФД, за яким уже сплив 12-місячний строк і який було включено до складу доходу, то на момент прощення, звісно, повторного визнання доходу для цілей оподаткування бути не може. Але якщо єдиноподатнику пробачили борг до закінчення цього дедлайну, то, на думку автора, очікувати закінчення 12-місячного періоду не можна. Адже, формально, борг уже в принципі не підлягає погашенню. Тому таку подію потрібно відобразити в доходах виходячи з п.292.1 ПКУ.

Підсумуємо все сказане вище: прощення ПФД у більшості випадків призводить до додаткового податкового навантаження. Тому такий підхід є не найкращим рішенням, якщо ви намагаєтеся оптимізувати оподаткування. В деяких аспектах доцільніше буде дочекатися закінчення строку давності: про це ми розповідали в статті А.Юліна «Поворотна фінансова допомога: як правильно надати, отримати й повернути». А ще ліпше — подовжити строк повернення ПФД, якщо контрагент поки що не в змозі повернути борг.


(1)Див.: Юлін А. Поворотна фінансова допомога: як правильно надати, отримати й повернути // БухгалтеріяUA. — 2018. — № 21. — С.29; Юлін А. Отримання й повернення фіндопомоги: обліково-податкові пастки // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 1-2. — С.34; Юлін А. Облік та оподаткування операцій з надання фінансової допомоги // БухгалтеріяUA. — 2019. — № 10. — С.26.

(2)Докладніше про РСБ див.: Рильська М. Резерв сумнівних боргів: методи розрахунку та особливості обліку // Прибуток підприємств: Тематичний збірник. — 2019. — Вип.2. — С.63.

(3)Див. Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

(4)Податкова декларація з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897(прим. авт.).

(5)Мається на увазі, зокрема, сума коштів, яку передають платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів (пп.14.1.257 ПКУ). Тобто йдеться про суми, які з самого початку не підлягають поверненню їх надавачу (прим. авт.).

(6)Див., наприклад, листи ДФС від 02.03.2016 р. № 4536/ 6/99-99-19-02-02-15 та від 18.04.2016 р. № 8645/ 6/99-99-19-02-02-15.

Повна версія матеріалу доступна передплатникам
БУХГАЛТЕРІЯ
№14 від 01.04.2019
Онлайн-версія
Ви можете придбати цей випуск онлайн,
сплативши карткою через Приват24
add_shopping_cart
Придбати за 120грн.
Щоб придбати цей випуск,
зареєструйтесьабо
увійдіть до особистого кабінету
В мене вже є передплата
Якщо ви – передплатник, вам потрібно
Якщо у вас виникли труднощі з отриманням доступу,
напишіть нам на support@buh-ua.com.ua