Помилково складені податкові накладні — без податкових зобов’язань

Іноді в діяльності бухгалтера виникають помилки, викликані складністю та суперечливістю законодавства з питань ведення бухгалтерського і податкового обліку. Одне з таких питань — помилково складені або зайві податкові накладні (далі — ПН).

У статті розглянуто поширений випадок, коли ПН виписані двічі на одну і ту саму операцію.

Приклади зайвих ПН

Простий приклад: ПН складена на момент отримання авансу за першою подією, а потім ще раз за датою постачання, коли операція завершується, а то і просто двічі помилково за однією подією.

Інколи можуть траплятись складні випадки. Наприклад, складені на неправильну дату ПН, реєстрацію яких було заблоковано електрон­ною системою. Це не дає змоги зареєструвати розрахунок коригування з правильними даними щодо операції. Підприємство подає документи до комісії ДФС щодо розблокування, проте отримує відмову. Суб’єкт господарювання знову складає і подає ПН на реєстрацію в ЄРПН вже з правильною датою. Система знову блокує таку ПН. Тепер з’ясовується, що щось не так з УКТ ЗЕД. Знову підприємство подає документи до комісії і повторно отримує відмову. Суб’єкт господарювання знову складає і подає на реєстрацію ПН, вже з огляду на попередні зауваження.

Нарешті система приймає ПН і реєструє. Здається, все нормально, попередні ПН не прий­нято, тому нема через що перейматися. Ба більше, законодавець ухвалив зміни до ПКУ. Нагадаємо, що в грудні 2017 року ВРУ ухвалила Закон України від 07.12.2017 р. № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» (далі — Закон № 2245), згідно з яким підрозділ 2 розділу XX ПКУ доповнено п.571 такого змісту:

«571. Податкові накладні/розрахунки коригування, реєстрацію яких у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено відповідно допункту 201.16статті 201 цього Кодексу,реєструютьсяз урахуванням вимогпунктів 2001.3та2001.9статті 2001тапункту 201.10статті 201 цього Кодексу не пізніше 2 січня 2018 року,крім:

податкових накладних/розрахунків коригування, щодо яких станом на 1 грудня 2017 року не подані пояснення і копії документів відповідно допідпункту 201.16.2пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу;

податкових накладних/розрахунків коригування, щодо яких прийнято рішення про відмову у реєстрації ПН/розрахунку коригуванняу Єдиному реєстрі податкових накладних,по яких станом на 1 грудня 2017 року не розпочинали процедуру оскарження в адміністративному або судовому порядку».

Закон № 2245 набрав чинності з 01.01.2018 р.

У результаті введення його дію в нашому складному прикладі попередні дві ПН, які не були прийняті системою, неочікувано реєструються.

Отже, виникає три ПН, складені на одну й ту саму операцію. А до них необхідно реєструвати розрахунки коригування та доводити суми ПДВ, вказані в них, до нульового значення. І це тоді, коли підприємство вважало, що оскільки щодо складених ним ПН було ухвалено рішення про відмову у реєстрації в ЄРПН і оскільки станом
на 1 грудня 2017 р. підприємство не розпочинало процедуру оскарження в адміністративному або судовому порядку, попередні дві ПН не будуть зареєстровані в СЕА ПДВ. Це прямо випливає із зазначеної норми, якою було доповнено ПКУ.

Причини і винуватці

І що в такій складній ситуації робити? Хто винен у її виникненні? Напевне, усі потроху, проте від цього не легше.

Описану ситуацію спричинила передусім відмова у реєстрації в ЄРПН ПНна реально здійснену підприємством господарську операцію шляхом зупинення реєстрації на підставі п.201.16 ст.216 ПКУ. А на додачу — і недосконалий механізм блокування, запроваджений щодо ПН, без достатнього аналізу його причин та наслідків для платників податків та для економіки в цілому, і некоректна робота самої системи, і некоректна поведінка самих представників органів ДФС (про це далі).

Але це ще не все. Далі призначається виїзна документальна податкова перевірка. І тут з’являються досить дивні претензії з боку перевіряльників. По-перше, оскільки підприємство виписало ПН, нехай і помилкові, у нього начебто виникають податкові зобов’язання, які воно має відобразити у податковій декларації з ПДВ. По-друге, розрахунки коригування, зареєстровані до ПН, — це добре, але суму, на яку підприємство може реєструвати ПН (ліміт суми ПДВ в СЕА ПДВ) і яка була списана з рахунку, система не оновлює.

Автору це нагадало ситуацію 2015 року з від’ємними сумами ПДВ, які без судових рішень для більшості платників ПДВ так і не були включені в СЕА ПДВ.

Рекомендації ДФС щодо РК

На суму реєстрації помилкових ПН в СЕА ПДВ у постачальника був зменшений ліміт реєстрації ПН (показник ∑Накл).

У підприємства немає інших механізмів відкоригувати (повернути) ліміт реєстрації ПН (показник ∑Накл) в СЕА ПДВ, крім як зареєструвати ПН/РК в ЄРПН на відповідну суму, «витрачену» раніше на реєстрацію помилково (зайво) складених ПН.

Це підкріплено положеннями п.192.1 ст.192 ПКУ, де зазначено, що РК до ПН складається і у випадку виправлення помилок, що їх припустилися при складанні ПН, у тому числі не пов’язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Саме такі дії в подібній ситуації рекомендує і ДФС. Зокрема, у своєму листі від 29.01.2016 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15 ДФС зазначає: «У випадку помилкового складання ПН на операцію з постачання товарів/послуг та реєстрації її в ЄРПН платник податку, з метою виправлення допущеної помилки, має право згідно з п.192.1 Кодексускласти РК до помилкової ПН. Такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем (отримувачем) товарів/послуг, з дотриманням визначених термінів реєстрації».

Реєстрація РК до помилково складених ПН мала би призвести до відновлення всіх показників в СЕА ПДВ, пов’язаних з такими помилково (зайво) зареєстрованими ПН.

Оскільки складання та реєстрація помилкових ПН(без здійснення господарської операції) не мають відображатися у податковій декларації, то таке відображення суми в СЕА ПДВ, як показника ∑Перевищ., після реєстрацій в ЄРПН певних РК не відповідає податковому законодавству. А підприємство має право на відновлення суми, зазначеної у формулі, як суми, на яку платник податку має право реєструвати ПН/РК в ЄРПН.

Водночас ДФС України усвідомлює існування проблеми некоректної роботи СЕА ПДВ у випадках складення помилкових ПН, проте нічого не робить для виправлення ситуації. Приміром, у п.4.6 листа від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17 ДФС роз’яснює, як слід діяти у випадках, коли були «зайво складені» ПН:

«Особливості складання розрахунків коригування до зареєстрованих в ЄРПН «зайво складених» ПН визначено пунктом 24 Порядку № 763(1), згідно з яким у разі реєстрації в ЄРПН двох і більше ПН, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг, постачальник (продавець) складає РК до «зайво складених» ПН».

Помилкові ПН не відображаються в декларації

Відповідно до п.185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Це узгоджується і з ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Якщо підприємство помилково склало двічі (або більше) ПН на одну і ту саму операцію, але таке складення не підтверджене первинними документами, повторно об’єкт оподаткування ПДВ не виникає, оскільки операція відсутня і немає одного з елементів справляння податку (ст.7 ПКУ), а саме: операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Обсяги постачання товарів/послуг і сума ПДВ, зазначені у помилкових ПН (другій і третій) і РК до них, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ.

Наведений висновок неодноразово підтверджувала ДФС, зокрема, в листах від 29.01.2016 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15 та від 03.02.2015 р. № 2208/6/99-99-19-03-02-15, а також у роз’ясненні ЗІР (категорія 101.23):

«Якщо платником податку помилково складена ПН, то така ПН не підлягає відображенню в податковій звітності з ПДВ. Розрахунок коригування, який може бути виписаний до такої ПН, підлягає реєстрації в ЄРПН, але в податкову звітність також не включається».

А в листі ДФС від 29.01.2016 р. № 1721/6/99-99-19-03-02-15 зазначено буквально таке: «в податковій декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані, вказані в складених на підставі первинних документів ПН. Томуобсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в помилковій податковій накладній, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ».

Це підтверджує і судова практика. Наприклад, в ухвалі від 04.10.2016 р. у справі № К/800/8638/16 ВАСУ, виносячи рішення, наводить такі обґрунтування:

«В разі коли підприємством помилково двічі проведено операції в обліку, повторно об’єкт оподаткування не виникає, оскільки повторна операція об’єктивно є відсутньою.

Наявність помилок в бухгалтерському обліку не свідчить про однозначний факт завищення або заниження об’єкта оподаткування».

Захист прав платників ПДВ

Електронні рахунки платників податків в СЕА ПДВ, відкриті в Державній казначейській службі України (далі — Казначейство), згідно з податковим законодавством є рахунками зі спеціальним режимом використання (ст.2001 ПКУ та постанова КМУ від 16.10.2014 р. № 569). Такі рахунки Казначейство відкриває платникові податку автоматично на безоплатній основі на підставі реєстру платників податку, який ДФС надсилає Казначейству.

Кошти, які розміщені на рахунку, є коштами платника податку, але напрямок їх використання обмежений. Зокрема, їх може бути використано для досягнення певного розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН.

Відповідно до ст.41 Конституції України кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності. Ніхто не може бути протиправно позбавлений права власності. Право приватної власності є непорушним. Примусове відчуження об’єктів права приватної власності може бути застосоване лише як виняток з мотивів суспільної необхідності, на підставі і в порядку, встановлених законом, та за умови попереднього і повного відшкодування їх вартості. Примусове відчуження таких об’єктів з наступним повним відшкодуванням їх вартості допускається лише в умовах воєнного чи надзвичайного стану.

Норми Конституції України — це норми прямої дії. Обмеження підприємств у правомірному використанні своїх коштів, а саме — невідновлення суми, на яку платники ПДВ можуть виписувати ПН на втрачену ними суму на рахунку в СЕА ПДВ, є протиправним.

Вказане обмеження прав підприємств порушує й норми міжнародних конвенцій, до яких приєдналася Україна, зокрема, Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року (далі — Конвенція) та Першого протоколу до Конвенції (ратифікованого Законом України від 17.07.97 р. № 475/97-ВР «Про ратифікацію Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції» (далі — Перший протокол).

Стаття 1 Першого протоколу («Захист власності») говорить про те, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Звертаючись до практики Європейського суду з прав людини (далі — ЄСПЛ), ми можемо знайти таке. Право на мирне володіння своїм майном є також невід’ємним правом на повагу до своєї власності.

Так, відповідно до ст.1 Першого протоколу кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном. Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу щодо рішень у сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке втручання в гарантовані права не буде довільним.

Все це є достатньою аргументацією для платників податків обстоювати свої права в суді. До речі, практика застосування рішень ЄСПЛ судами є позитивною, і вона дедалі більшає.

Обов’язок ДФС забезпечувати роботу СЕА ПДВ

Порядок електронного адміністрування ПДВ встановлюється КМУ. На виконання положень ст.2001 ПКУ постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569 затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ (в редакції постанови КМУ від 30.12.2015 р. №1177), далі — Порядок. У цьому документі визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення ПН та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до ПН у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Відповідно до положень наведеного Порядку, ведення електронної системи адміністрування ПДВ покладене саме на ДФС України. Зокрема, згідно з п.10 Порядку, «зареєстрованим платникам податку значення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунки коригування в Реєстрі, <…> автоматично збільшується ДФС». А відповідно до п.13 Порядку ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати ПН/РК в Реєстрі.

Оскільки алгоритм роботи системи СЕА ПДВ, що працює на постійній основі, забезпечує ДФС України на централізованому рівні, то саме ДФС є належним відповідальним органом за відновлення (збільшення) ліміту реєстрації ПН (показник ∑Накл) та коригування інших показників в СЕА ПДВ. Отже, позиватися слід до ДФС України, саме вона є належним відповідачем.

Такий висновок щодо належного відповідача у справах, пов’язаних з функціонуванням СЕА ПДВ, підтверджує судова практика, яка була напрацьована у зв’язку із оскарженням не підняття системою від’ємних значень ПДВ в 2015 році, коли система переводилась із тестового в робочий режим.

Практика Верховного Суду

Практика ВС щодо проблемних питань, що ми їх поставили в цій статті, ще не склалася. Однак перші судові рішення вже починають з’являтися. Приміром, постанова ВС від 21.08.2018 р. у справі № 820/5980/17. Його фабула майже та сама, що й наведена вище в статті, але трохи простіша: підприємство не подавало документи комісії ДФС після зупинення реєстрації зайво складеної ПН. Орган ДФС закидало підприємству, що воно повинно було добиватися реєст­рації такої зайво складеної ПН, а потім реєструвати РК до неї. Інакше кажучи, висновки і міркування платників податків були протилежними викладеним вище.

Але, розбираючи справу, ВС зауважив, що вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції про те, що згідно з податковим законодавством «за платником податків закріплено право надання додаткових документів та/чи пояснень на підтвердження правомірності формування та подання ПН, у разі зупинення контролюючим органом процесу реєстрації ПН. У випадку якщо ПН виписана помилково, її реєстрація зупинена, а для відновлення її реєстрації платник податків не має можливості надати будь-які додаткові документи чи пояснення на підтвердження правомірності формування такої ПН, платник не зобов’язаний вчиняти дії для її розблокування».

І далі ВС робить висновок: «З огляду на вищевикладене, а також те, що жодних пояснень чи документів позивачем до контролюючого органу надано не було, а рішення про реєстрацію ПН відповідачем не приймалося, дотепер реєстрація вказаної ПН є зупиненою. Вищевикладене, на думку колегії суддів, унеможливлює відображення зазначених у ній даних при формуванні позивачем своїх податкових зобов’язань».

Як бачимо, ВС визнав той факт, що зайво складена ПН (у цьому випадку заблокована системою СМКОР) не впливає на податкову звітність і не відображається в ній. Взагалі, цей висновок можна розширити і на випадки, коли зайва ПН була зареєстрована, а потім виведена в нуль шляхом складання РК.

Висновки та рекомендації

Спочатку як варіант можна спробувати здій­снити дії, запропоновані в листі ДФС від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17. Якщо такі дії не призвели до бажаного ефекту, треба звернутись до органів ДФС щодо вирішення ситуації, що склалася, а також спокійно довести свою позицію органам ДФС для її вирішення.

У випадку незгоди органів ДФС з позицією підприємства або згоди лише на словах без виправлення показників в СЕА ПДВ, потрібно оскаржувати негативне рішення або бездіяльність ДФС в судах, для чого можна використати наведену вище переможну аргументацію.


(1)Наказ Міністерства фінансів України від 17.09.2018 р. № 763 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307» (щодо порядку оформлення ПН/РК).