Експорт товарів: дата нарахування «нульового» ПДВ

Протягом довгих років експортери переймаються питанням, у якому періоді відображати податкові зобов’язання за нульовою ставкою в декларації з ПДВ. Питання виникає в ситуації, коли дата оформлення митної декларації (далі — МД) і дата перетину митного кордону України припадають на різні звітні періоди. Звісно, на податковий облік експортера товарів це не надто впливає (принаймні на перший погляд), і через це немає усталеної позиції з цього питання. Наразі питання регулюється лише роз’ясненнями органів фіскальної служби, які також час від часу змінюються. Так що ж робити платнику податків? Тож розберімося.

Дата експорту: на що вона впливає?

На перший погляд, дата експорту ні на що не вливає, адже ПДВ нараховується у нульовій сумі. Проте, якщо придивитися уважніше, можна переконатися в тому, що дата і період здійснення експортної операції все-таки важливі.

По-перше, згідно з п.200.4 ст.200 ПКУ від’ємне значення ПДВ підлягає бюджетному відшкодуванню в сумі, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам або до бюджету (при імпорті). Тобто якщо, наприклад, МД оформлено у січні, а фактично товари вивезено за межі України в лютому, то сума бюджетного відшкодування враховуватиме (чи не враховуватиме) оплати лютого.

По-друге, бюджетне відшкодування надається в сумі, яка не перевищує реєстраційний ліміт на момент отримання контролюючим органом податкової декларації. Зрозуміло, що 20 січня і 20 лютого реєстраційний ліміт буде різним (заради справедливості слід зауважити, що він змінюється постійно і може відрізнятися навіть у межах одного дня).

По-третє, до податкової декларації та розрахунку суми бюджетного відшкодування (додаток Д3) додаються оригінали МД (п.200.8 ст.200 ПКУ). Якщо МД оформлено в електронному вигляді, податковому органу її висилає митниця. Тобто МД підтверджує факт експорту, але не розв’язує проблему визначення дати експорту.

Ну й, мабуть, відображення експортної операції в декларації з ПДВ саме по собі є додатковим доказом реальності діяльності платника податків (хоча й тут можуть бути нюанси, пов’язані з так званим нетиповим експортом).

Тому експортерам хотілося б все зробити правильно, аби проблем з отриманням бюджетного відшкодування поменшало. Найбезпечніше, напевно, керуватися роз’ясненнями податківців. Але, на жаль, їх позиція також нестабільна. Тож розгляньмо усі за і проти обох підходів до визначення дати експорту.

Насамперед процитуємо норму ПКУ, що регламентує це питання. Згідно з пп.«б» п.187.1 ст.187 ПКУ у разі експорту товарів датою виникнення податкових зобов’язань є «дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства».

Дата експорту = дата оформлення МД

Саме такої позиції вже кілька років дотримується ДФС. І справді, те, що під час здійснення експортних операцій із товарами податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються саме на дату оформлення МД, безпосередньо зазначено у наведеному вище п.187.1 ст.187 ПКУ. Нагадаємо, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються за межі митної території України, не тягне за собою податкових наслідків. Про це йдеться у п.187.11 ст.187 ПКУ. Тобто з метою нарахування податкових зобов’язань під час вивезення товарів за межі митної території України орієнтуватися треба винятково на дату оформлення МД.

Підпунктом 195.1.1 ст.195 ПКУ встановлено, що операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому «товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України». І саме через цю норму Кодексу багато хто вважає, що дата підтвердження фактичного вивезення товарів за межі митної території України якраз і є датою нарахування «експортних» податкових зобов’язань. Тим паче, що колись саме про це зазначали й працівники органів ДФС. Отож-бо й воно — «колись», але не зараз! Починаючи з липня 2014 року в роз’ясненнях (листах, ІПК) органів ДФС простежується одна й та сама тенденція: під час нарахування «експортних» податкових зобов’язань за нульовою ставкою орієнтуватися слід саме на дату оформлення МД.

Свою думку працівники органів ДФС змінили не просто так! Вони змушені були це зробити: змінилися правила оподаткування експортних операцій з конкретними товарами — зерновими й технічними культурами. До того ж змінилися ці правила буквально в ніч з 31 березня на 1 квітня 2014 року.

Нагадаємо історію вже майже п’ятирічної давнини.

У період з 01.01.2014 р. до 31.03.2014 р. (включно) операції з вивезення у митному режимі експорту зернових і технічних культур сільськогосподарськими підприємствами — виробниками і підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові й технічні культури у сільськогосподарських підприємств — виробників, а також Аграрним фондом у разі їх придбання з ПДВ, оподатковувалися за нульовою ставкою. А це означає, що такі підприємства-експортери мали змогу заявити й отримати бюджетне відшкодування. З 01.04.2014 р. право на застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні операцій з вивезення у митному режимі експорту зернових і технічних культур залишилося тільки у сільськогосподарських підприємств — виробників, і лише за умови, що такі зернові та технічні культури вирощено на землях сільськогосподарського призначення, що перебувають у їх власності чи постійному користуванні на дату такого експорту.

Отже, починаючи з 01.04.2014 р. експортерів-посередників позбавили можливості оподатковувати ПДВ операції з вивезення зернових і технічних культур за нульовою ставкою та, відповідно, заявляти бюджетне відшкодування за такими операціями. Але проблема полягала в тому, що деякі з експортерів встигли здійснити митне оформлення (оформити МД) зернових і технічних культур до 31.03.2014 р., а фактичне вивезення їх за межі митної території України відбулося вже після 01.04.2014 р.

Спочатку фахівці Міндоходів (а тоді ще існувало це міністерство), орієнтуючись на свої попередні роз’яснення, стверджувало, що дата підтвердження фактичного вивезення є саме датою нарахування податкових зобов’язань за нульовою ставкою.
І оскільки дата підтвердження фактичного вивезення зернових і технічних культур припадає на період після 01.04.2014 р., то експортери-посередники не мають права відображати в декларації з ПДВ «нульові» операції. Такі операції слід відображати у рядку 5.1 «операції з вивезення у митному режимі експорту зернових і технічних культур, до яких застосовується режим звільнення від оподаткування податком» декларації з ПДВ за квітень 2014 року, тобто за той звітний (податковий) період, в якому підтверджено фактичне вивезення! Вочевидь на кону були НЕАБИЯКІ суми бюджетного відшкодування. Через кілька місяців з надр Міндоходів виходить лист від 08.07.2014 р. № 12601/6/99-99-19-03-02-15, в якому прямо зазначено: «при здійсненні операцій з вивезення у митному режимі експорту зернових та технічних культур за межі митної території України платник зобов’язаний застосовувати до таких операцій той режим оподаткування податком на додану вартість, який діяв на дату оформлення МД відповідно до вимог пункту 16 Положення». Мається на увазі п.16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450.

Зрозуміло, що лист Міндоходів дозволив зацікавленим експортерам-посередникам, що здійснили митне оформлення зернових і технічних культур до 01.04.2014 р., фактичне вивезення яких за межі митної території відбулося після цієї дати, відобразити (у тому числі шляхом подання уточнюючих розрахунків) експортні операції не в рядку 5.1 декларації з ПДВ за квітень, а у рядку 2.1 «операції з вивезення у митному режимі експорту зернових і технічних культур, до яких застосовується нульова ставка податку на додану вартість» декларації з ПДВ за березень 2014 року(1) і, звісно, заявити бюджетне відшкодування з такого «нульового» експорту.

Після листа Міндоходів з-під пера центрального відомства фіскальної служби вийшло чимало подібних роз’яснень, в яких зазначалося, що дата виникнення податкових зобов’язань при експорті будь-яких товарів, а не тільки зернових і технічних культур (!), визначається за фактом проставляння посадовою особою митниці на усіх листах МД відбитку особистої номерної печатки, а у разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митниці електронної МД після перетворення її на візуальну форму(2). І саме на дату виникнення податкових зобов’язань експортер — платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну, в якій обсяг постачань (у грн.) слід вказати з огляду на курс НБУ, який застосовано для розрахунку митної вартості, зазначеної в МД.

У багатьох може виникнути запитання, а що ж робити у разі, якщо оформлення МД здійснено в одному звітному періоді, а вивезення товарів — в іншому? Чи може експортер відображати в декларації з ПДВ «нульову» операцію (тобто заповнювати рядок 2 декларації) ще до того, як отримає підтвердження фактичного вивезення від митного органу? Чомусь у своїх роз’ясненнях ані Міндоходів, ані ДФС про це не зазначають. Однак у нещодавній ІПК від 16.01.2019 р. № 179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК(3) відповідь на це запитання нарешті надано: «у разі якщо дата оформлення митної декларації та дата фактичного перетину товарами митного кордону України припадають на різні податкові періоди, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту є дата оформлення митної декларації». Тож ті, хто мають сумніви стосовно раннього відображення експортних операцій, можуть спати спокійно: відображати в декларації з ПДВ нульові операції можна й до того, як митниця підтвердить фактичне вивезення товарів за межі митної території України (порядок підтвердження фактичного вивезення експортних товарів закріплено у пунктах 30—32 Положення № 450).

Але при цьому все ж варто пам’ятати, що у разі заповнення в декларації з ПДВ рядка 2 до цієї декларації необхідно додати оригінали МД — примірники для декларанта, складені у паперовому вигляді. Усе набагато простіше у разі, коли митне оформлення товарів здійснюється з використанням електронної МД. Така електронна МД надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків (п.13 розділу ІІІ Порядку № 21(4)). При цьому митниця направляє податківцям також повідомлення про фактичне вивезення товарів (п.32 Положення № 450). А це означає, що експортеру можна не перейматися.

Дата експорту = дата фактичного вивезення

Як уже зазначалося вище, починаючи з середини 2014 року органи ДФС роз’яснюють, що дата декларування нульової ставки ПДВ при експорті відповідає даті оформлення МД. Щоправда, це не заважало їм час від часу надавати й інші роз’яснення (див., наприклад, лист МГУ ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 03.12.2015 р. № 26416/10/28-10-06-11(5). Тож позиція ДФС не надто тверда. Те, що ДФС має певні сумніви, підтверджує також її звернення до Мінфіну з проханням «погодити позицію ДФС або висловити власну» з цього питання (див. ексклюзивний лист на с.41).

Крім того, самі норми ПКУ дозволяють узяти під сумнів таку позицію. Норма п.187.1 ст.187 ПКУ, процитована вище, безперечно, є основною для визначення дати нарахування ПДВ за нульовою ставкою. У цьому пункті зазначено, що датою експорту, з точки зору ПДВ, є не просто дата оформлення МД, а дата оформлення МД, яка засвідчує ФАКТ перетину митного кордону України. Але навіть ідеально оформлена МД, з усіма електронними підписами, не може засвідчити факт перетину кордону.

Пункт 30 Положення № 450 визначає, що вивезення товарів за межі митної території України підтверджується при експорті «митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митного кордону України». Таким чином, згідно з цим пунктом вивезення товарів підтверджується не лише МД, але й повідомленням про вивезення. Таке повідомлення містить відомості про кількість і номери в МД вивезених товарів, дату їх фактичного вивезення, а у разі оформлення електронної МД — відомості про номер МД. У разі оформлення електронної МД повідомлення, засвідчене електронним цифровим підписом посадової особи митниці, надсилається до податкового органу (п.32). Дивно, що ДФС у своїх листах не звертає уваги на ці вимоги Положення № 450.

Щодо пп.195.1.1 ст.195 ПКУ, то ця норма регулює насамперед можливість застосування нульової ставки ПДВ, а не порядок визначення дати його нарахування (для цього існує п.187.1 ст.187 ПКУ). Тож згадка у цій нормі лише належним чином оформленої МД не означає, що цього досить.

Висновки

Як бачимо, думки можуть бути різними. ДФС також не надто стабільна. Отже, тим, кому важливо правильно визначити звітний період відображення експортної операції, залишається дати банальну пораду: отримати індивідуальну податкову консультацію... або знайти власне рішення. А там, дивись, і Мінфін висловить свою авторитетну думку.


(1)Форма декларації з ПДВ, що діяла в той період, містила рядок 2.1 (прим. авт.).

(2)Див., наприклад, листи та ІПК від 10.08.2015 р. № 16878/ 6/99-99-19-03-02-15, від 27.11.2015 р. № 26089/10/28-10-06-11, від 03.12.2015 р. № 26416/10/28-10-06-11,
від 11.12.2015 р. № 26860/10/28-10-06-11, від 19.01.2016 р. № 917/6/99-99-19-03-02-15, від 25.02.2016 р. № 4179/6/ 99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9617/6/99-99-15-03-02-15, від 18.11.2016 р. № 24934/6/99-99-15-03-02-15, 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15, 11.07.2017 р.
№ 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16, 29.09.2017 р. № 2080/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (прим. авт.).

(3)Див. «Для довідки».

(4)Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 28.01.2016 р. № 21.

(5)http://officevp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/65554.html.

Увага! Голосування!

Обери теми збірників на 2020 рік!
check
Телефонная лилия
комплект 3
комплект 4
Безоплатні заходи
для передплатників