ОРЕНДНА ПЛАТА ЗА ЗЕМЛЮ: загальні та нетипові ситуації

За відсутності в країні вільного ринку земель сільськогосподарського призначення оренда таких ділянок досі залишається порятунком для аграрного сектору. З іншого боку, питання розрахунків з власниками землі нерідко спричиняють суперечки та конфлікти. Як вчиняти у нестандартних ситуаціях з платою, розкажемо у нашій сьогоднішній консультації.

Нарахування і виплата орендної плати

Коли йдеться про земельні ділянки приватної форми власності, то, як відомо, законодавство не містить обов’язкового мінімального розміру орендної плати, яку можна вимагати за них. Адже розмір такої плати сторони відповідного договору визначають самостійно за взаємною згодою (ч.2 ст.6, ч.1 ст.627 ЦКУ, ч.1 ст.21 Закону про оренду землі(1)). Щоправда, є ст.1 Указу № 92(2), яка говорить про плату за оренду земельних ділянок сільгосппризначення у розмірі не менше 3% вартості земділянки. На неї радили орієнтуватися як фахівці Держкомземресурсів (лист від 28.10.2008 р. № 14-17-6/12343), так і податківці (лист ДПАУ від 24.10.2008 р. № 10443/6/17-0716), хоча цей Указ і має рекомендаційний характер.

Нарахування орендної плати за договором оренди землі здійснюють з моменту державної реєстрації права оренди (звісно, якщо інше не передбачено договором оренди). Такий висновок випливає з положень ст.125 Земельного кодексу, ст.17 Закону про оренду землі та ч.2 ст.3 Закону про держреєстрацію прав(3).

Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюють з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди (ч.3 ст.21 Закону про оренду землі).

Відповідно до ст.22 Закону про оренду землі орендна плата справляється у грошовій формі. Однак коли орендодавцем є фізособа, то за згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися й у натуральній формі. Тобто в договорі оренди можна встановлювати також виплату в натуральній формі.

Належним доказом проведення готівкових розрахунків за оренду є видатковий касовий ордер. Тож в інтересах самого орендодавця не нехтувати оформленням факту виплати орендної плати у грошовій формі через власну касу, адже часто-­густо обмежуються підписанням розписки чи запису в певному журналі (відомості). А така фіксація не демонструє проведення розрахунку орендної плати, не містить вказівки, на виконання умов якого саме договору отримано кошти, не зазначає період, за який виплачено орендну плату, тощо. На думку автора, ризиковано виплачувати орендну плату поштовим переказом орендодавцю.

Щодо строків розрахунків з орендодавцем у п.11 Типового договору(4) вживається поняття «Орендна плата вноситься у такі строки...». На думку автора, його можна тлумачити так: граничний строк нарахування та виплати орендної плати встановлюють згідно з умовами відповідного договору. З метою уникнення непорозумінь варто в договорі уточнювати строки нарахування орендної плати та проведення розрахунків з орендодавцем.

Оскільки немає окремої форми первинного документа для нарахування орендної плати, з метою відображення нарахування орендної плати в обліку суб’єкти господарювання можуть скласти бухгалтерську довідку або ж скористатися примірною формоюВідомості, запропонованою Мінагрополітики у листі від 04.12.2003 р. № 37-27-12/14024. Щоправда, цю форму слід доповнити колонками для відображення утримань ПДФО та військового збору.

Оподаткування

ПДФО і військовий збір.Коли йдеться про оренду у фізосіб землі суб’єктами господарювання (юрособами чи фізособами-підприємцям), саме останні виступають в ролі податкового агента стосовно доходу фізособи у вигляді орендної плати (пп.14.1.180 та 170.1.1 ПКУ). Отже, вони зобов’язані нарахувати, сплатити та відобразити у звітності ПДФО із таких виплат. Нараховані та виплачені суми орендної плати за землю, а також утриманий з неї та перерахований до бюджету податок на доходи потрібно відобразити у розділі І податкового розрахунку за формою № 1ДФ, з ознакою доходу «106». ПДФО з орендної плати за землю слід перераховувати до відповідного бюджету за місцезнаходженням таких земельних ділянок.

З орендної плати слід утримувати ще й 1,5% військового збору (пп.1.2 п.161 підрозділу 10 р.XX ПКУ). Суми військового збору (нарахованого та сплаченого), а також орендної плати, з якої його утримали (сплатили), включають до показників розділу ІІ податкового розрахунку за формою № 1ДФ.

Податок на прибуток.Сама по собі операція з передачі земельної ділянки в оренду не є об’єктом оподаткування податком на прибуток. Якщо орендар є платником останнього, то сума орендних платежів як складова загальновиробничих витрат впливає на формування фінансового результату звітного періоду. Як відомо, податок на прибуток обчислюють, виходячи з бухгалтерського фінансового результату підприємства до оподаткування (відповідно до ПБО чи МСФЗ), відкоригованого на передбачені у р.ІІІ ПКУ різниці (якщо підприємство їх застосовує). Однак у ПКУ немає різниць, пов’язаних з орендою землі у фізосіб. Тож при визначенні бази ­обкладення податком на прибуток будемо орієнтуватися на вимоги бухобліку.

Щодо останнього особливих складнощів не повинно бути: сільгосппідприємство відображає отриману в найм ділянку на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» (п.8 ПБО-14) за вартістю, зафіксованою у договорі. Нараховані суми орендної плати за землю такий орендар відносить на свої витрати, види яких слід визначати залежно від цілей використання орендованої ділянки (п.9 ПБО-14). Зазвичай орендарі платять наперед за рік, тоді слід перераховану суму віднести у Дт 39 «Витрати майбутніх періодів» та Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а потім щомісяця списувати відповідну плату на витрати звітного періоду (Дт 23, 91...).

Коли йдеться про оренду землі сільгосппризначення, то її використовують, як правило, для ведення сільського господарства, зокрема вирощування різних культур. Якщо орендар вирощує на землі один вид культури, то витрати з орендної плати доцільно відносити до складу витрат на виробництво цієї культури. У разі коли минулого року на землі вирощували, скажімо, картоплю, а поточного року — буряк, то сума нарахованої орендної плати минулого року повинна включатися до собівартості картоплі, а за поточний рік — до собівартості буряку.

Як діяти в разі смерті орендодавця

Нерідко виникають проблеми з виплатою орендної плати у разі смерті орендодавця.

В такій ситуації плата за період, який закінчується днем смерті орендодавця, є доходом померлого. Тож її слід нарахувати й утримати з неї ПДФО і військовий збір та відобразити відповідні дані у формі № 1ДФ. Адже відповідно до п.162.3 ПКУ у разі смерті платника податку ПДФО за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Зазначеним періодом вважають той, який закінчується днем, на який припадає смерть такого платника. Таким чином, підприємству-орендарю не обійтися без уточнення дати смерті орендодавця, а отже, слід отримати копію свідоцтва про смерть.

У формі № 1ДФ відповідні кошти слід відобразити з ознакою доходу «106». А в графі 2 р.І — вказати реєстраційний номер облікової картки платника податків померлого орендодавця (див. лист ДФС від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15).

Наступний етап триває від дня смерті орендодавця і до моменту звернення спадкоємця(ців) до орендаря. Протягом цього часу підприємство не показує доходи у вигляді орендної плати у формі № 1ДФ і не утримує з них ПДФО та військовий збір. Адже відсутній суб’єкт, на користь якого проводиться таке нарахування, а орендарю ще не відомо, хто стане власником ділянки в порядку спадкування і отримуватиме таку плату надалі. Якщо на цей період припадає передбачена договором оренди виплата орендної плати у безготівковій формі, то її слід призупинити. Допустимо також внести такі кошти у депозит нотаріуса (ч.1 ст.537 ЦКУ), але таким механізмом орендарі рідко користуються.

Інша справа буде після звернення до сільгосппідприємства законного спадкоємця (спадкоємців) попереднього орендодавця, який пред’явить орендарю свідоцтво про право на спадщину та витяг з Держреєстру речових прав на нерухомість(5). Якщо договором оренди ділянки не передбачено припинення його внаслідок смерті орендодавця, то цей правочин зберігатиме свою чинність і після такої сумної події (ч.1 ст.770 ЦКУ, ч.4 ст.32 Закону про оренду землі)(6). Тож слід коригувати договір в частині визначення орендодавця та виплачувати новому власникові орендну плату надалі, та ще сплатити йому орендну плату за період після дня смерті попереднього власника(7). Оновити договір можна шляхом укладення додаткової угоди до нього, згідно з якою в силу правонаступництва відбувається заміна орендодавця на підставі п.2 ч.1 ст.512 ЦКУ(8).

Суми орендної плати, які нараховували за ділянку після смерті попереднього власника, а також нараховані на неї ПДФО та військовий збір відображають у формі № 1ДФ у тому податковому періоді, в якому ця плата фактично виплачена (див. ІПК ДФС від 18.09.2018 р. № 4073/6/99-99-13-02-03-15/ІПК(9)). При цьому в графі 2 р.І ф.№ 1ДФ вказується реєстраційний номер облікової картки платника податків нового орендодавця — спадкоємця.

Чи можна видати орендну плату родичу власника

Уявімо ситуацію. Підприємство орендує земельну ділянку в пенсіонерки, яка проживає в іншому районі. Виплата орендної плати — готівкою через касу. Тривалий час жінка не приходила за грошима, а потім приїхала її донька і попросила видати їй через касу орендну плату, оскільки мати за станом здоров’я не може приїжджати. Як вчинити?

Видати кошти, належні орендодавцеві-фізособі, іншій особі підприємство-орендар може, але за умови, що отримає підтвердження правомірності представлення інтересів орендодавця.ЦКУ дає нам для цього два інструменти — довіреність відповідної особи (ст.244) чи договір доручення, який вона уклала з повіреним, видавши останньому довіреність (ст.1000, 1007). Звісно, представництво фізосіб може відбуватися і за законом, але коли йдеться про неповнолітніх чи недієздатних (обмежених у дієздатності) осіб. Право на представлення усіх інших, нехай це і будуть особи похилого віку та/або зі слабким здоров’ям, повинно ґрунтуватися на відповідному документі, яким найчастіше стає довіреність. Щоправда, таку довіреність треба буде посвідчити нотаріально,аби орендар був упевнений у достовірності волі довірителя надати право отримувати належні йому кошти іншій особі, нехай навіть і своєму родичу.

Альтернатива, яка дозволить зекономити орендодавцю, причаїлася у ч.4 ст.245 ЦКУ. Вона дозволяє посвідчення довіреності на одержання платежів посадовою особою організації, в якій довіритель працює, навчається, перебуває на стаціонарному лікуванні, або за місцем його проживання. Тобто довіреність на право отримувати з каси сільгосппідприємства орендну плату за визначену ділянку пенсіонерка вправі посвідчити, звернувшись до посадової особи житлово-експлуатаційної організації (компанії з управління), об’єднання співвласників багатоквартирного будинку чи органу місцевого самоврядування за місцем свого проживання.

Підкреслимо, що, хоча де-факто з каси гроші на руки отримуватиме інша особа, в питаннях оподаткування нічого не зміниться — адже дохід і надалі отримуватиме власник ділянки. Тож у формі № 1ДФ зазначають відомості щодо орендаря. Своєю чергою, правомірність виплати через касу на руки представнику за довіреністю підтвердить копія (чи оригінал — за наявності) останньої, яка повинна залишитися в орендаря.

Звісно, клопотів з довіреностями та поїздками можна б уникнути, якби виплата орендної плати відбувалася безготівково. Але це потребує укладення додаткової угоди до договору оренди щодо визначення способу виплати такої плати.

Що потрібно для виплати орендної плати в натуральній формі

У деяких випадках орендодавці отримують орендну плату частково продуктами та/або товарами. Як підприємству-орендарю оподатковувати дохід, виданий у такій формі?

Як і зазначалося вище, допустима орендна плата за землі приватної власності в натуральній формі (повністю чи частково). Згідно з п.9 Типового договору оренди якщо сторони погодили саме натуральну форму справляння орендної плати, то в такому правочині слід зазначити кількість або частку продукції, одержуваної із зем­ділянки, якісні показники продукції, місце, умови, порядок, строки поставки. При цьому розрахунок у натуральній формі повинен відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.Отже, у договорі прописується відповідна кількість товарів (у т.ч. власновироблена сільгосппродукція), якими розраховуватиметься орендар.

Не варто забувати передбачити у договорі оренди і погоджений сторонами порядок виконання обов’язку орендаря надавати товари як натуральну оплату. Без такого погодження виконання таких дій за звичаями ділового обороту має відбуватися через подання відповідних заявок орендодавця, оскільки доставка товарів неможлива без волевиявлення орендодавця та доведення його до відома орендаря(10).

Пункт 12 Типового договору передбачає, що передачу продукції в рахунок орендної плати слід оформляти відповідними актами. Однак з огляду на те, що Типовий договір є рекомендованим, в договорі оренди землі можна прописати й інший документ, яким орендар оформлятиме передачу продукції в рахунок орендної плати. На практиці це зазвичай роблять шляхом фіксації відповідної події у відомостях, накладних тощо. На думку автора, у таких документах слід прописувати, на виконання якого саме договору оренди фізособі-власнику передаються товари та за який період це плата.

Зверніть увагу на оподаткування такого доходу. Оскільки йдеться про негрошову форму, при визначенні суми податку на доходи фізосіб слід врахувати вимоги п.164.5 ст.164 ПКУ, а саме, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлено ПКУ, помножена на коефіцієнт.

Отже, у разі отримання фізособою орендної плати у негрошовій формі, аби визначити суму оподатковуваного доходу, розмір орендної плати множать на коефіцієнт 1,21951.А потім, аби визначити суму податку, отриманий результат множать на 18%.

Щодо військового збору податківці стверджують, що за таких обставин для визначення його суми не потрібно застосовувати натуркоефіцієнт(див. лист ДФС України від 27.11.2015 р.
№ 25405/6/99-99-17-02-01-15). Однак, на думку автора, бездоганно виконати таку вказівку контро­лерів неможливо, адже доведеться суму орендної плати оподаткувати військовим збором за рахунок орендодавця. Вихід — передбачати часткову виплату коштами. Адже в разі нарахування орендної плати у грошово-натуральній формі вирішити проблему можна шляхом утримання загальної суми військового збору з «грошової» частини орендної плати.

У разі виплати орендної плати за землю в натуральній формі така операція підпадає під визначення операцій з постачання орендарем товарів чи послуг (пп.14.1.185 та 14.1.191 ст.14 ПКУ), а тому є об’єктом оподаткування ПДВ. При цьому дата виникнення податкових зобов’язань визначається у загальному порядку відповідно до ст.187 ПКУ, тобто нею буде дата видачі товарів (послуг). На цю дату орендарю, який є платником ПДВ, слід скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.


(1)Закон України від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі». Опубліковано на с.57.

(2)Указ Президента України від 02.02.2002 р. № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)».

(3)Закон України від 01.07.2004 р. № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

(4)Типовий договір оренди землі, затверджений постановою КМУ від 03.03.2004 р. № 220.

(5)Згідно з ч.3 ст.1481 ЗКУ новий власник повинен повідомити орендаря протягом одного місяця з дня набуття права власності ділянки рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручити посадовцю підприємства під підпис. У такому повідомленні має бути зазначено ПІБ, адресу нового власника та його платіжні реквізити (прим. авт.).

(6)Див. також Постанову Верховного Суду від 29.10.2018 р. у справі № 587/797/17-ц // AgroUA. — 2018. — № 1. — С.79.

(7)Річ у тім, що за ч.1 ст.1218 ЦКУ до складу спадщини входять усі права, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (прим. авт.).

(8)Щоправда, відповідно до ч.4 ст.1481 ЗКУ зміни до договору із зазначенням нового власника ділянки можуть бути внесені за згодою сторін, а отже, відсутність таких змін не впливає на чинність договору. Орендареві варто мати вказані копії свідоцтва про право на спадщину та витяг з Держреєстру, аби в разі перевірки довести контролерам правомірність виплати орендної плати іншій особі, аніж вказана у договорі (прим. авт.).

(9)Опубліковано: AgroUA. — 2018. — № 1. — С.71.

(10)Зверніть увагу на цю відмінність у виплаті орендної плати у грошовій та натуральній формі: для першої не потрібна вимога орендодавця, вона повинна своєчасно сплачуватися орендарем шляхом, передбаченим договором, а у разі неможливості — шляхом її накопичення на депозитному рахунку нотаріуса, відкриттям рахунку на вимогу чи будь-яким іншим законним шляхом (прим. авт.).