РОЗРАХУНОК ЧАСТКИ СІЛЬГОСПВИРОБНИЦТВА: тонкощі заповнення

Однією з важливих складових звітності платників єдиного податку 4 групи є Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва, затверджений наказом № 772(1) (далі – Розрахунок), завдяки якому сільгосптоваровиробники підтверджують свій особливий податковий статус і забезпечують собі можливість і наступного року працювати на єдиному податку 4 групи. Про тонкощі й труднощі заповнення Розрахунку йтиметься далі.

Джерела інформації та бухгалтерські принципи

Згідно з пп.4 п.291.4 ст.291 ПКУ частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній (звітний) податковий період має бути не менша ніж 75%. Саме цей необхідний показник слід зафіксувати у рядку 5 Розрахунку.

Порядку заповнення цієї звітної форми не існує. Підказки-рекомендації містяться в самих рядках документа з посиланням на бухгалтерські рахунки.

Але ДФС, коментуючи окремі питання складання Розрахунку в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 108.02.01, зазначає таке:

  • джерелом інформації для заповнення Розрахунку є дані бухгалтерського обліку;
  • відображення операцій у бухобліку здійснюється або згідно із загальним Планом рахунків(2), або згідно із спрощеним Планом рахунків(3) (якщо підприємство обрало спрощений облік).

Також важливим є факт, що розробником Розрахунку є Міністерство аграрної політики, а не Мінфін. Тому мету прийняття Розрахунку, заявлену в преамбулі Наказу № 722, – «забезпечення єдиної методології під час визначення платників цього податку»з позиції правильності застосування норм і принципів бухгалтерського законодавства може бути поставлено під сумнів.

Все це означає, що під час заповнення Розрахунку бухгалтеру підприємства доведеться зробити вибір, чим керуватися, якщо «інструкції» з рядків Розрахунку заведуть його у глухий кут:

  • бухгалтерською логікою та принципами, визначеними у наказі про облікову політику конкретного підприємства;
  • формальними рекомендаціями Міністерст­ва, зафіксованими у рядках Розрахунку.

На думку автора, перевагу слід віддати саме першому підходу. Особливо це стосується тих підприємств, облікова політика яких ґрунтується на МСФЗ. Адже серед таких підприємств можуть бути і ті, у кого є власний план рахунків, що не має нічого спільного з витворами Мінфіну. Навряд чи відсутність в обліку підприємства саме мінфінівського Плану рахунків буде аргументом для неможливості складання Розрахунку.

А оскільки бухгалтерський облік – процедура творча, підприємство за рахунок вибору того чи іншого підходу в обліковій політиці може істотно вплинути на кінцевий результат, спрямований на досягнення необхідного показника частки сільгоспвиробництва (75%).

Загальні правила визначення доходу

Основними для заповнення Розрахунку є дані «дохідних» рахунків бухгалтерського обліку. При цьому, якщо підприємство веде облік в українському форматі, то облік доходу для нього регламентовано ПБО-15, ПБО-30 та Методрекомендаціями № 1315(4). Для МСФЗ-формату орієнтуватися доведеться на МСБО 41(5) і МСФЗ 15(6).

Відображення доходів від продажу і сільгосппродукції, і біологічних активів здійснюється за загальними правилами ПБО-15 (п.20 ПБО-30, п.7.9, п.7.10 Методрекомендацій № 1315) та МСФЗ 15. Що ж слід мати на увазі, говорячи про ці загальні правила? Насамперед це дата визнання доходу і його сума.

Зауважимо, що з 2018 року для тих, хто веде облік за МСФЗ, правила визнання доходу істотно відрізняються від українського ПБО-15. Так, міжнародний стандарт передбачає 5-факторну модель визнання виручки від реалізації. Причому передбачений згідно з МСФЗ механізм може призвести до того, що дохід від реалізації може бути визнаний у меншій сумі і не в ті періоди, в які він міг би бути відображений за українськими правилами. Цей момент слід враховувати під час податкового планування, оскільки фінальний показник рядка 5 Розрахунку може суттєво змінитися за інших однакових умов.

Стосовно українських правил зробимо акцент на тому, що ПБО-15 не містить такого терміна як «дата реалізації» або «дата відвантаження». Не пов’язаний факт нарахування доходу напряму і з передачею права власності на продукцію (товар). Навпаки, п.8 ПБО-15 містить цілу низку подій, одночасне виконання яких означатиме настання дати, коли визнання доходу від реалізації буде правомірним. Це такі умови:

  • покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію;
  • підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією;
  • сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
  • є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Сукупність виконання цих умов залежить від норм конкретного договору постачання. Так, зокрема, якщо за умовами договору ризики й вигоди переходять до покупця тільки після приймання товару за кількістю і якістю на його складі, продавець не повинен нараховувати дохід від реалізації своєї продукції одразу після відвантаження зі свого складу. Адже якщо під час транспортування половина товару зіпсується або отриманий товар не буде прийнято через його якість, первісно відображений дохід не відповідатиме поняттю доходу, і його суму доведеться коригувати в обліку. Якщо ж ускладнити цю ситуацію і припустити, що описані події відбуваються у різні річні звітні періоди, то ігнорування правил визнання доходу може призвести до завищення показників доходу від реалізації сільськогосподарської продукції в поточному році та до необґрунтованого збільшення частки такої продукції в Розрахунку за відповідний рік. Адже неправомірно нарахований дохід від реалізації, відображений за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції», сформує показник для рядка 1 Розрахунку (з підрядками за видами сільгосппродукції), а подальше його коригування буде відображено у наступному звітному періоді.

Нагадаємо, що помилка у даті визнання доходу (тобто відображення доходу не в тому звітному періоді, до якого він належить) призведе до того, що сума доходу «загубиться» для Розрахунку, адже згідно з ПБО-6 виправлення помилок минулих періодів відбувається через рахунок обліку нерозподіленого прибутку (рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)») і не відображається на рахунках класу 7, на яких ґрунтується заповнення Розрахунку.

Тому, як-то кажуть, своєчасність і правомірність визнання доходу – половина успіху під час заповнення Розрахунку. Бажано, щоб правила визнання доходу з прив’язкою до конкретних умов постачання були відображені у наказі про облікову політику сільгосппідприємства.

Говорячи про оцінку доходувід реалізації, слід звернути увагу на п.7.9 Методрекомендацій № 1315, згідно з яким«доход (виручка) від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів як запасів визнається у загальній сумі згідно з договором, тобто без вирахування наданих знижок, непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору тощо) тощо». У цьому випадку це не новація Методрекомендацій, а конкретизація норми п.7 ПБО-15 у прив’язці до сільгосппродукції.

Незважаючи на цю цитату, знижки і поверненнятовару, здійснені до звітної дати, як і ПДВ, про який є пряме зауваження у рядках Розрахунку, повинні зменшити суму доходу поточного періоду. Це відповідає економічній логіці заповнення Розрахунку, хоча й не випливає з прямого алгоритму рядків, якщо для відображення знижок і повернень використовується рахунок 704 «Вирахування з доходу». Адже якщо під час реалізації продукції у підприємства є значний відсоток повернень та/або знижок, обсяг реалізованої сільгосппродукції (і, зрештою, – частка товаровиробництва) істотно відрізнятиметься з урахуванням знижок (повернень) і без них.

Акцентуємо увагу на тому, що для підприємств, які обліковують дохід за МСФЗ 15, навіть потенційна можливість надання знижки, зафіксована в договорі (до її фактичного надання), впливає на визнання доходу від реалізації. Так, дохід має бути відображено з урахуванням такої знижки, тобто зменшено. Якщо надалі знижку надано все ж таки не буде, то додатково визнається дохід (виручка) в частині цієї знижки.

Для тих підприємств, які продають свою продукцію на експорт і отримують за неї валютну виручку, визначати дохід за рахунком 701 «Дохід від реалізації готової продукції» потрібно з урахуванням положень ПБО-21. Так, якщо за продукцію не були отримані ні передоплати, ні аванси, то для гривневої оцінки валютного доходу слід брати курс НБУ на дату його визнання (п.5 ПБО-21). Про цю дату ми докладно говорили раніше.

А якщо ж були здійснені аванси чи передоплати, то у такому разі стають чинними особливі правила ПБО-21 і курс НБУ фіксується на дату здійснення таких передоплат і авансів(п.6 ПБО-21). У цьому випадку матиме місце класичний розрив даних про вартість реалізації у первинних документах, ВМД і бухгалтерському обліку, якого так бояться бухгалтери-початківці у валютних справах. Однак це прямі правила названого стандарту, порушення яких також може призвести до перекручення даних у Розрахунку.

Для МСФЗ-формату підходи до оцінки валютних складових доходу близькі до національних правил, тому істотної розбіжності за рахунок валютних показників не буде.

Окрім загальних бухгалтерських правил визначення доходу від реалізації сільгосппродукції, на підставі яких бухгалтер повинен правильно сформувати показник рахунку 701, є ще й правила податкові. Так, під час формування показника доходу від реалізації сільгосппродукції, що є, по суті, показником доходу від основної діяльності (обороти за кредитом рахунку 701), у бухгалтерському обліку слід забезпечитидосить детальнуаналітику для того щоб надалі без проблем і додаткових вибірок інформації заповнити рядки1.1–1.8 Розрахунку. Майже всі вони (крім рядка 1.8) містять інформацію про кредитові обороти рахунку 701, яка структурована (розділена на підрядки) згідно з пп.298.8.3 ст.298 ПКУ. Саме у цій нормі міститься детальний перелік доходів сільгосптоваровиробника, отриманих від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки. А отже, якщо підприємство реалізує більш ніж один вид сільгосппродукції, то для заповнення рядків 1.1 і 1.2 аналітика за рахунками 701 і 712 (про проблеми заповнення яких йтиметься далі) у розрізі видів продукції, що реалізується, вкрай важлива.

З алгоритму заповнення звіту не зовсім зрозуміла ситуація щодо реалізації довгострокових біологічних активів. Так, згідно із зауваженнями, наведеними у рядках 1.1 і 1.2 Розрахунку, крім загальних доходів від реалізації (рахунок 701) відображаються і обороти за кредитом рахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» у частині реалізації довгострокових біологічних активів, що обліковуються за первісною вартістю. Де автори Розрахунку «загубили» довгострокові біологічні активи, що обліковуються за справедливою вартістю, де їх відображати в розрахунку і чи відображати взагалі – лишається загадкою.

Здоровий глузд і економічна логіка підказують, що у формуванні показників Розрахунку реалізація цього виду активу повинна брати участь незалежно від його оцінки (первісної чи справедливої). Тим більше що згідно з п.23 і п.24 додатка 2 до Методрекомендацій № 1315 реалізація довгострокових біологічних активів (як, утім, будь-яких необоротних активів) здійснюється після переведення їх до складу оборотних (призначених для реалізації) на рахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Причому переводяться на рахунок 286 як «первісні», так і «справедливі» довгострокові біологічні активи. І вже з цього рахунку відбувається їх реалізація з відображенням доходів на рахунку 712. Отже, згідно з Методрекомендаціями № 1315 на рахунку 712 у частині реалізації довгострокових біологічних активів присутні як активи, оцінені за первісною вартістю, так і активи, що оцінюються за справедливою. Тому якщо підприємство виконує всі вимоги ПБО й Методрекомендацій № 1315, «відловити» на рахунку 712 довгострокові біологічні активи, що обліковуються лише за первісною вартістю, дуже непросто (а головне, незрозуміло, навіщо це робити!), адже вони вже «знеособилися» до моменту реалізації разом зі своїми «справедливими» побратимами на рахунку 286.

Якщо під час реалізації довгострокових біологічних активів підприємство взагалі ігнорує рахунок 286, а реалізує їх, як раніше, прямо з рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» з відображенням доходу на будь-якому субрахунку рахунку 746 «Інші доходи», то тут слід врахувати ось що. За такого стану речей реалізація будь-яких довгострокових біологічних активів взагалі ризикує не потрапити до Розрахунку, а якщо і потрапить, то під час перевірки може викликати зайві питання у необізнаного з бухгалтерськими тонкощами податкового інспектора.

А ось той, хто застосовує МСФЗ, навряд чи припуститься таких помилок! Реалізація довгострокових активів через їх рекласифікацію в необоротні активи, що утримуються для продажу (це позиція саме оборотних активів!), для них – безперечний факт і обов’язкове правило. Тож і доходи від їх реалізації «знайдуться» у складі операційного доходу.

На думку автора, використання пари рахунків 286 і 712 для реалізації довгострокових біологічних активів є дуже бажаним. Як, утім, і включення до рядків 1.1і1.2 вартості реалізованих «справедливих» довгострокових біологічних активів.

Крім цього, звернемо увагу на існування ще однієї проблеми, пов’язаної із включенням до Розрахунку даних про доходи від реалізації сільгосппродукції, вирощеної на землях, договори оренди на які не укладені або укладені, але право оренди щодо яких не зареєстроване у встановленому порядку.

Так, на момент підготовки публікації в ЗІР, категорія 108.02.02, міститься лише одне згадування про долю таких земель: «Площі земельних ділянок, щодо яких договори оренди не укладені або укладені, але не зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку,не включаються до об’єкта оподаткування єдиним податком». Раніше у відповіді на це запитання після наведеної цитати було зауваження про невключення до Розрахунку доходів від реалізації сільгосппродукції, вирощеної на таких землях.

Однак зовсім від цієї думки, судячи з усього, органи ДФС не відмовилися. Так, в ІПК від 17.12.2018 р. № 5258/ІПК/05-99-12-04-14 (див. на с.72) ДФС у Донецькій області повторює висновок з минулорічних консультацій у ЗІР: «Дохід, отриманий від реалізації продукції, вирощеної на таких земельних ділянках, враховується у загальному обсязі доходу (рядок 2 Розрахунку…), алене враховуєтьсяу доході сільськогосподарського товаровиробника (рядок 1 Розрахунку)». Отже, під час заповнення Розрахунку кожне підприємство індивідуально приймає рішення про те, де відображатимуться такі доходи – у рядку 2, як рекомендує ДФС, або і в рядку 1 (відповідному підрядку), і в рядку 2. А для цього потрібно своєчасно подбати про те, як цю інформацію розділити в обліку, тобто як відокремити дохід від реалізації сільгосппродукції, вирощеної на орендованих землях, договори щодо яких не укладені або не зареєстровані у встановленому порядку, від іншого доходу від реалізації сільгосппродукції. Зауважимо, що в деяких випадках на практиці зробити це не дуже просто.

Інші доходи й виключення

Передусім звертає на себе увагу той факт, що алгоритм заповнення рядка 2 Розрахунку після всіх змін останніх років все ще містить анахронізм – згадування у структурі субрахунків рахунку 79 «Фінансові результати» результатів звичайної та надзвичайної діяльності. Нагадаємо, що такого поділу у фінансовому обліку вже давно не існує, а сам рахунок 79 має лише три субрахунки (791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат іншої діяльності») замість визначених у Розрахунку чотирьох. Тому із заповненням цього показника у підприємства проблем не буде. Така класифікація доходу – теж данина правилам МСФЗ, що існує у ПБО з 2013 року.

У 2018 році до Порядку № 722 було внесено зміни стосовно відображення коштів цільового фінансування в рядку 3.1. Ці зміни пов’язані зі змінами податкового підходу щодо ПДВ, після скасування спецправил ст.209 ПКУ. Тепер замість згадування про неї у формулюванні рядка 3.1, окрім іншого, слід відобразити обороти за кредитом рахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів», «на який зараховується бюджетна дотація для розвитку сільськогосподарських товаровиробників та стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції відповідно до статті 161 Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України».

А ось проблему з відображенням у рядку 3.1 кредитових оборотів за рахунком 48 під час внесення змін до Порядку № 722, на жаль, не вирішили. Річ у тім, що за кредитом рахунку 48 відображається загальна сума отриманого цільового фінансування. При цьому згідно з п.17 ПБО-15 цільове фінансування визнається доходом періоду лише в частині здійснених витрат у конкретному періоді, на які таке фінансування було надано. А якщо уявити, що дохід від цільового фінансування у поточному періоді потрапляє до рядка 2 Розрахунку, виходить досить дивний результат.

ПРИКЛАД

Підприємство отримало суму цільового фінансування з бюджету у розмірі 200 тис. грн. на 5 років. При цьому сума, витрачена у поточному році під цю програму, становила 15 тис. грн.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку цих операцій показано в таблиці.      

Таблиця. Облік дотацій

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

1

Отримано цільове фінансування

31

48

200000

2

Здійснено витрати у межах отриманого фінансування

23
(91, 92)

31
(377, 685)

15000

3

Визнано дохід від цільового фінансування

48

718

15000

4

Дохід від цільового фінансування списано на фінансовий результат

718

791

15000

В рядках Розрахунку у разі буквального дотримання передбаченого у ньому алгоритму це виглядатиме так:

рядок 2– 15 тис. грн.;

рядок 3– 200 тис. грн.;

рядок 4 – (-185 тис. грн.).

Гадаємо, що цифри у цьому випадку красномовніші за слова! Адже не може бути скоригований дохід від’ємною величиною(7)! За логікою Розрахунку, дані з рядка 3 завжди мають бути менші, ніж дані рядка 2,аджеврядку 2відображається загальний (увесь!) дохід від усієї діяльності, а в рядку 3 – лише деякі його види, які не повинні брати участі у розрахунку частки сільгосптоваровиробництва.

Отже, заповнюючи Роз­ра­хунок, слід брати лише зіставні показники. У наведеному прикладі це су­ма 15 тис. грн., яка повинна відобразитися і за ряд­ком 2, і заряд­­ком 3 Розрахунку. Це більш ло­гічно, якщо йдеться не про фінансування, надане на один рік, як у нашому прикладі.

Підприємства, які перейшли на МСФЗ, заповнюють рядок 3.1 про бюджетне фінансування або на підставі правил окремого стандарту – МСБО 20(8), присвяченого відображенню в обліку міжнародних грантів, або згідно з п.34–38 МСБО 41. Зауважимо, що в цілому український підхід з поступовим визнанням доходів і витрат за грантами (як показано на прикладі) відповідає міжнародному формату (зокрема, є одним із варіантів допустимої облікової політики за методом доходу згідно з п.13 МСБО 20 та відповідає правилам п.34 МСБО 41).

З роз’яснень ДФС у ЗІР з приводу інших доходів звертає на себе увагу консультація, присвячена відсоткам за банківськими депозитами, безповоротною і поворотною фіндопомогою (категорія 108.02.06). ДФС відповідає цілком логічно, що і депозитні відсотки, і безповоротна фінансова допомога потраплять до складу загальних доходів, які відображаються у рядку 2 Розрахунку.

Це, загалом, очевидно і з самого алгоритму заповнення рядка 2, в якому слід відображати кредитові обороти субрахунків рахунку 79. Зокрема, якщо підприємство структурує цей рахунок згідно з Інструкцією № 291(9), то відсотки за банківськими депозитами потраплять туди на субрахунок 792 «Результат фінансових операцій» з рахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій»(10) (Дт 31 Кт 733, Дт 733 Кт 792). Аналогічна доля очікує і отриману безповоротну фіндопомогу, яку згідно з правилами ПБО-15 слід визнати доходом у момент її отримання (Дт 31 Кт 746, Дт 746 Кт 793).

Єдине, що справді викликає питання, – це дата відображення у складі доходів поворотної фінансової допомоги, яка, відповідно до зауважень самих податківців, у складі доходів не повинна фігурувати, оскільки у загальному випадку є зобов’язанням. Тут не обійшлося без улюбленого податкового «правила»: «Сума поворотної фінансової допомоги, яка не повертається у визначений у договорі термін, включається до загальної суми доходу при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва». Зазначимо, що ця рекомендація не витримує жодної критики. Факт прострочення виконання зобов’язання (яким є поворотна фіндопомога) анітрохи не впливає на її статус – вона й надалі залишається зобов’язанням, хоча й простроченим. Тому включати її до доходів можна лише тоді, коли вона перестане бути ним, тобто буде виконано правило п.5 ПБО-11: «Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду». Поза сумнівом, факт того, що борг прощено (або інші причини), і допомога не підлягає поверненню, має бути достовірно і документально підтверджено.

Сільгосппідприємства, які працюють з валютою, повинні звернути увагу на вплив валютних показників на порядок формування Розрахунку. Зокрема, про валюту йдеться у рядках 3.2 і 3.6.

З приводу рядка 3.2«Сума доходу, отримана від продажу іноземної валюти, яка направлена на розвиток сільськогосподарського виробництва» зауважимо, що в алгоритмі його заповнення згадуються кредитові обороти суб­рахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти». Хоча на цьому рахунку згідно з Інструкцією № 291 відображається фінансовий результат від такої операції — позитивна різниця між ціною купівлі-продажу валюти та її балансовою вартістю. Тобто операція відображається у «згорнутому» вигляді та «розгортати» її, на думку автора, немає підстав.

Стосовно рядка 3.6«Сума доходу від курсової різниці за зобов’язаннями по кредитах (позиках), відсотках в іноземній валюті» зауважимо, що алгоритм Розрахунку згадує неопераційні курсові різниці субрахунку 744. Однак, як засвідчує практика, багато підприємств, особливо для обліку курсових різниць у частині отримання короткострокових кредитів, задіюють рахунки обліку операційних курсових різниць. Тому, на думку автора, в рядку 3.6 повинні опинитися всі дохідні кредитні курсові різниці, як неопераційні (рахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»), так і операційні (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), якщо підприємство застосовує таку класифікацію.

Для підприємств, які працюють у форматі МСФЗ, заповнення цих «валютних» рядків цілком залежить від облікової політики. Адже згідно з п.35 МСБО 1(11) вони мають право згортати не лише показники від операцій купівлі-продажу валюти, а й показники курсових різниць, чого, до речі, категорично не можна робити в українському форматі. Те ж саме стосується і класифікації курсових різниць на операційні та неопераційні. Такий поділ (і включення до Розрахунку) – питання, врегульоване виключно обліковою політикою.



(1)Наказ Мінагрополітики від 26.12.2011 р. № 772 «Про затвердження Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва».

(2)План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

(3)План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів малого підприємництва, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. № 186.

Повна версія матеріалу доступна передплатникам
Agro
№1 от 28.01.2019
Онлайн-версія
Ви можете придбати цей випуск онлайн,
сплативши карткою через Приват24
add_shopping_cart
Придбати за 180грн.
Щоб придбати цей випуск,
зареєструйтесьабо
увійдіть до особистого кабінету
В мене вже є передплата
Якщо ви – передплатник, вам потрібно
Якщо у вас виникли труднощі з отриманням доступу,
напишіть нам на support@buh-ua.com.ua