ДАВАЛЬНИЦЬКІ СХЕМИ у виробництві та переробці сільгосппродукції

Давальницькі схеми мають деякі переваги порівняно зі звичайною переробкою сільськогосподарської сировини (надто, коли йдеться про групу пов’язаних підприємств). Якщо сільськогосподарське підприємство продає вироблену сільськогосподарську продукцію(1) іншому підприємству за договором купівлі-продажу, то відразу виникає об’єкт оподаткування ПДВ і дохід у бухгалтерському обліку. Давальницька переробка дає змогу цього уникнути, а також по-іншому розподілити ПДВ-наслідки між сторонами.

Тож давальницькі операції набули поширення у сільськогосподарській галузі, і досить заслужено. У статті розглянуто порядок оформлення і обліку давальницьких операцій, що здійснюються на території України.

Вимоги до оформлення давальницької операції

З точки зору цивільного законодавства, переробка давальницької сировини – це підряд. Згідно з ч.2 ст.837 ЦКУ «договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові». Зокрема, ст.840 ЦКУ передбачає такий різновид підряду, як виконання роботи з матеріалу замовника. Переробник відповідає за неправильне використання матеріалу замовника (давальницької сировини), надає звіт про його використання, повертає невикористаний залишок і отримані відходи від переробки замовникові. У договорі зазвичай визначаються строки переробки і повернення відходів, норми витрат сировини.

Таким чином, аби договір вважався договором підряду, він має відповідати вимогам глави 61 ЦКУ, яка, власне, й регулює підрядні відносини.

Не менш важливо, щоб укладений договір на переробку давальницької сировини відповідав вимогам податкового законодавства. Інакше він не вважатиметься «давальницьким» і не можна буде скористатися перевагами встановленого порядку оподаткування. Визначення терміна «давальницька сировина» наведено у пп.14.1.41 ст.14 ПКУ і певним чином відповідає поняттю «матеріал замовника» із ст.840 ЦКУ.

Однак основні вимоги до давальницьких операцій наведено у пп.14.1.134 ст.14 ПКУ, де визначено термін «операція з давальницькою сировиною»:

  • має бути саме переробка давальницької сировини (обробка, збагачення, використання);
  • в договорі треба передбачити «відповідну плату» за переробку;
  • сировина замовника на конкретному етапі переробки має складати не менше 20% загальної вартості готової продукції.

При цьому замовників і виконавців може бути скільки завгодно. Кількість етапів переробки (операцій) також не обмежено.

Таким чином, якщо договором не передбачено плату за переробку продукції, або на якомусь етапі переробки вартість сировини замовника становить, наприклад, 15% від вартості готової продукції, визначеної за даними калькуляції, то такі операції не вважатимуться давальницькими для цілей оподаткування, що призведе до вельми неприємних наслідків. Наприклад, передачу давальницької сировини податківці можуть спробувати прирівняти до безоплатної передачі сировини у власність переробника. А це, в свою чергу, означатиме заниження податкових зобов’язань з ПДВ у замовника і заниження доходу виконавця.

Передання сировини виконавцю і передання готової продукції виконавцем замовнику оформляється звичайними первинними документами (накладними, актами приймання-передачі або будь-якими документами, що відповідають вимогам до обов’язкових реквізитів), а виконання робіт з переробки – двостороннім актом. Також доцільно оформити звіт про використання давальницької сировини в натуральному вимірі із зазначенням кількості отриманої сировини, виробленої продукції та відходів.

Давальницькі операції у сільгоспвиробників

Ситуацій, в яких можна застосовувати давальницькі схеми, в сільському господарстві чимало – і в сфері виробництва сільськогосподарської продукції, і в сфері її переробки. Але всі ситуації можна умовно поділити на 2 основні групи.

1 група. Давальницьку схему застосовують у сфері виробництва сільгосппродукції. Припустімо, що сільгосппідприємство А передає іншому сільгосппідприємству Б посівний матеріал (зерно). Підприємство Б самостійно або із залученням інших підприємств вирощує зерно та отримує врожай. Зазначені операції можуть бути оформлені як купівля-продаж зерна, як спільна діяльність без створення юридичної особи або як давальницька переробка посівного матеріалу на готову продукцію (врожай).

В останньому випадку підприємство А може не нараховувати ПДВ і не збільшувати дохід одразу під час передачі своєї продукції (посівного матеріалу) підприємству Б (передача продукції як давальницької сировини для переробки не означає переходу права власності, тож об’єкт оподаткування не виникає). Таким чином, можна казати про певне відстрочення нарахування податків.

Але з позиції оподаткування (йдеться про можливість застосування єдиного податку 4 групи або отримання бюджетних дотацій за розрахунками «сільськогосподарських» декларацій з ПДВ) у такій схемі сільськогосподарським товаровиробником вважатиметься лише підприємство А, позаяк підприємство Б переробляє чуже зерно і отримує чужий врожай (тобто виступає переробником).

2 група. Давальницьку схему застосовують у сфері переробки сільгосппродукції. Наприклад, підприємство А – виробник зерна – передає його на переробку підприємству Б і отримує борошно (при цьому неважливо, чи є підприємство Б суто переробним, чи воно також є сільськогосподарським виробником, який має власний переробний цех, млин, фабрику). Підприємство Б виробляє борошно, яке є власністю підприємства А, тобто його діяльність – надання послуг з переробки.

У цій схемі, як і в попередній, сільськогосподарським товаровиробником, з позиції пп.14.1.235 ст.14 ПКУ, є лише підприємство А. Такі схеми є найпоширенішими (див. схему).

Схема. Операції у межах давальницької переробки
Тож в будь-якій ситуації, якщо сільгосппідприємство виступає переробником чужої сировини, така переробка не враховується при визначенні критеріїв належності такого підприємства до сільськогосподарських товаровиробників. Попри те, що давальницькі операції згадуються у пп.14.1.235 ст.14 ПКУ, в цій нормі йдеться про власну давальницьку сировину, передану на переробку іншому підприємству, а не про переробку чужої сировини.

Особливістю давальницьких операцій є також застосування різних форм розрахунків за послуги переробки. На практиці поширені не тільки грошові, а й бартерні розрахунки – частиною давальницької сировини або готової продукції.

Далі розглянемо основні моменти бухгалтерського і податкового обліку у сторін давальницьких схем.

Облік у замовника

Як зазначалося вище, право власності на давальницьку сировину, вироблену продукцію і відходи залишається у замовника протягом усього періоду переробки. Саме замовник формує собівартість виготовленої на давальницьких умовах продукції та відходів, а не безпосередній виробник (переробник).

Тобто процес виробництва знаходить своє відображення в його бухгалтерському обліку та фінансовій/податковій звітності, при цьому переробка відображається як послуги сторонньої організації (переробника) (див. табл.1).               

Таблиця 1. Облік давальницьких операцій з переробки власної сільгосппродукції
у замовника-сільгосппідприємства

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

1

Передано власновироблену сільгосппродукцію як давальницьку сировину для переробки

206

271*

2

Отримано послуги з переробки (оформлено акт)

23

631

3

Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну на послуги переробки

641

631

4

Віднесено вартість переробки до вартості готової продукції

272*

23

5

Списано вартість давальницької сировини на виробництво

23

206

6

Отримано відходи від переробника за вартістю можливої реалізації (використання)

209

23

7

Отримано готову продукцію від переробника

272*

23

*Давальницька сировина і вироблена готова продукція обліковуються на різних субрахунках рахунку 27
(271 і 272 відповідно)

8

Здійснено розрахунки з переробником:


Варіант 1: грошовими коштами

8.1

Перераховано оплату за послуги переробнику

631

311


Варіант 2: частиною давальницької сировини

8.1

Відображено реалізацію давальницької сировини

361

712

8.2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з бази оподаткування не нижче звичайних цін*)

712

641

8.3

Відображено собівартість сировини, переданої в оплату за послуги переробки

943

206

8.4

Здійснено зарахування заборгованостей

631

361


Варіант 3: частиною виробленої продукції

8.1

Відображено реалізацію продукції (виходячи з бази оподаткування не нижче звичайної ціни*)

361

701

8.2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

701

641

8.3

Відображено собівартість продукції, переданої в оплату за послуги переробки

901

272

8.4

Здійснено зарахування заборгованостей

631

361

*Якщо звичайна ціна перевищує договірну вартість, різниця відображається на субрахунку 949 у кореспонденції із субрахунком 641

Облік у виконавця

У давальницьких схемах діяльність виконавця – це, власне, послуги переробки. Собівартість виконаних робіт з переробки давальницької сировини складається з витрат на приймання, зберігання, перевезення та переробку сировини і виготовленої з неї продукції. Залежно від технологічного процесу переробки давальницької сировини переробник має обрати метод визначення прямих витрат і зафіксувати його в обліковій політиці. Доцільно також скласти калькуляцію фактичної виробничої собівартості виконаних робіт.

Отримана давальницька сировина і вироблена з неї продукція обліковуються на позабалансових рахунках, бо вони є власністю замовника.

Бухгалтерський облік у виконавця наведено у табл.2.      

Таблиця 2. Облік давальницьких операцій у переробника

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

1

Отримано давальницьку сировину від замовника для переробки

022

2

Відображено надання послуг з переробки (оформлено акт)

361

703

3

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи з бази оподаткування не нижче звичайної ціни*)

703

641

4

Передано вироблену продукцію і відходи замовнику

022

5

Отримано оплату за послуги від замовника:


Варіант 1: грошовими коштами

5.1

Отримано оплату на банківський рахунок

311

361


Варіант 2: частиною давальницької сировини

5.1

Отримано сировину як оплату за послуги

201

631

5.2

Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну на сировину

641

631

5.3

Здійснено зарахування заборгованостей

631

361


Варіант 3: частиною виробленої продукції

5.1

Отримано готову продукцію від замовника як оплату за послуги (або оприбутковано таку продукцію з переробки)

281

631

5.2

Отримано зареєстровану в ЄРПН податкову накладну на продукцію

641

631

5.3

Здійснено зарахування заборгованостей

631

361

*Якщо звичайна ціна перевищує договірну вартість, різниця відображається на субрахунку 949 у кореспонденції із субрахунком 641

Особливості оформлення податкових накладних

Роз’яснень фіскальної служби щодо цього небагато. Так, у листі від 16.02.2017 р.
№ 3238/6/99-95-42-03-15 ДФС просто цитує норми законодавства і не відповідає по суті на поставлене питання щодо заповнення податкової накладної на давальницькі операції. Тож будемо виходити із загальних норм і змісту давальницької схеми (див. схему).

Перша операція – передача в переробку давальницької сировини, як зазначалося вище, не має податкових наслідків, адже сировина лишається у власності замовника – виробника сільгосппродукції.

Друга операція також не призводить до податкових наслідків, адже вироблена з давальницької сировини готова продукція є власністю замовника.

Третя операція – надання послуг переробки(2) – є об’єктом оподаткування згідно з п.185.1 ст.185 ПКУ. Тож на дату першої події переробник (виконавець) має скласти податкову накладну (далі – ПН) і зареєструвати її в ЄРПН. На підставі отриманої ПН замовник має право на податковий кредит. Але виникають запитання щодо правильного заповнення деяких обов’язкових реквізитів такої ПН. Так, не зовсім зрозуміло, який саме код послуги з Державного класифікатора продукції та послуг (ДК 016:2010) треба застосовувати, тобто як правильно заповнити графу 3.3, графу 4 (одиниця виміру) і графу 5 (код одиниці виміру).

У ДК 016:2010 немає такого виду послуги, як переробка давальницької сировини. Але, якщо проаналізувати суть такої операції, то її там і не має бути. Подивимось, наприклад, на зміст секції С «Продукція переробної промисловості», яка містить різні види продукції, робіт і послуг, зокрема, у харчовій промисловості.

ПКУ вимагає від платника вказувати не менше 4 знаків коду послуги, який відповідає певному класу продукції (послуг). Причому ДК 016:2010 побудовано так, що в одному класі спочатку містяться назви видів сировини, матеріалів, продукції(3), а одразу після цього – види робіт і послуг, пов’язані з їх переробкою або виготовленням.

Наприклад, і «Олія соняшникова, сира», і «Роботи субпідрядні як частина виробництва олій та жирів» належать до одного класу 10.41, але до різних підкатегорій (10.41.24 і 10.41.99 відповідно). Тобто перші 4 цифри коду збігаються як для продукції, так і для послуги з її переробки (див. табл. 3).

Таблиця 3. Коди деяких видів продукції, робіт і послуг у ДК 016:2010 (секція С)

Код

Назва

10.20.1

Продукція рибна, свіжа, охолоджена чи заморожена

10.20.9

Послуги щодо коптіння і консервування, та приготування іншими способами у виробництві рибних продуктів; роботи субпідрядні як частина виробництва оброблених і законсервованих риби, ракоподібних і молюсків

10.41.2

Олії сирі

10.41.9

Роботи субпідрядні як частина виробництва олій та жирів

10.51.5

Продукти молочні, інші

10.51.9

Роботи субпідрядні як частина виробництва молочних і сирних продуктів

10.61.2

Борошно зернових і овочевих культур; їхні суміші

10.61.9

Роботи субпідрядні як частина виробництва продукції борошномельно-круп’яної промисловості

Якщо уважно подивитися на коди послуг, то можна побачити, що будь-який вид робіт чи послуг має категорію(4) «9». Але головне, що ці роботи і послуги можуть виконуватись не тільки за звичайними договорами підряду, але й за договорами давальницької переробки. Від цього їх суть не змінюється. Тобто саме ці коди й треба вказувати в ПН, складених за послугами з переробки давальницької сировини. Позаяк ПКУ вимагає вказувати не менш ніж 4 перших цифри коду, то послуги з помелу зерна в ПН матимуть код «10.61».

Щодо одиниці виміру – її назви й коду згідно з КСПОВО, то тут потрібно орієнтуватися на одиницю виміру, зазначену в первинних документах (у даному випадку – акті на переробку давальницької сировини). Якщо відповідного коду в КСПОВО немає, то графа 5 не заповнюється.

Під час нарахування податкових зобов’язань на вартість послуг з переробки треба зважати на вимоги п.188.1 ст.188 ПКУ щодо визначення бази оподаткування, яка має бути не менше ніж звичайна ціна. Зазначимо, що здебільшого договірна ціна може вважатися звичайною, адже протилежне довести практично неможливо. Але, якщо ціна послуг у договорі на переробку давальницької сировини не сягне хоча б рівня їх собівартості, податківці можуть спробувати довести, що така ціна не відповідає рівню звичайних цін. Тим переробникам, які погодяться із цим висновком, доведеться скласти ще одну ПН – на різницю між звичайною і договірною ціною. Порядок складання такої ПН визначено п.201.4 ст.201 ПКУ (останній абзац) і окремими нормами Порядку № 1307(5).

Переробнику треба скласти в останній день місяця зведену ПН і зареєструвати її з типом причини «15 (Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання)». З 1 грудня 2018 року у такій зведеній ПН вказується код ознаки «3». У рядках, відведених для зазначення даних покупця, переробник має зазначити власні дані. У графі 2 (опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)) також зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 не заповнюються (п.16 Порядку № 1307).


(1)Щодо видів сільськогосподарської продукції (номенклатури) можна дізнатися з класифікатора, затвердженого наказом Держстату від 15.10.2014 р. № 300 за посиланням: http://www.ukrstat.gov.ua/klasf/st_kls/op_npsg_2016.htm.

(2)З позиції ПДВ роботи і послуги — одне й те саме. Хоча, на думку автора, правильніше вважати переробку давальницької сировини роботами, оскільки є матеріальний результат, і така сировина у процесі переробки змінює свої властивості (прим. авт.).

(3)До речі, у відповідних рядках вказано також їх код згідно з УКТ ЗЕД (прим. авт.).

(4)У структурі коду послуги категорія — це п’ята цифра коду (прим. авт.).

(5)Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.