ЕКСПОРТ СІЛЬГОСППРОДУКЦІЇ: валютні, облікові та податкові аспекти

Для будь-якого сільгосппідприємства вихід на зовнішній ринок - це фактор розвитку бізнесу. Адже не секрет, що ціни на зовнішньому ринку зазвичай вищі, наж на внутрішньому. Тож сьогодні поговоримо про валютний контроль експортних операцій, а також про їх оподаткування та відображення в бухгалтерському обліку.

Валютні обмеження

Для держави експорт є одним із найважливіших джерел надходження валюти. Тому й контроль за надходженням валютної виручки є досить жорстким.

Нагадаємо, що валютному контролю підлягають лише ті експортні операції, які здійснюються на умовах відстрочення оплати. Так, згідно зі ст.1 Закону України від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»(1) (далі – Закон № 185) виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але такий строк не може перевищувати 180 календарних днів з дати митного оформлення продукції, що експортується, тобто оформлення вивізної митної декларації (далі – МД).

Зазначеною нормою також встановлено, що НБУ має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначено ст.1 та 2 Закону № 185. Утім, станом на сьогодні Нацбанком інших строків не встановлено, тож діє вказаний вище строк (180 календарних днів).

Відлік законодавчо встановленого строку розрахунків за експортною операцією банк розпочинає з наступного календарного дня після оформлення МД (п.2.2 Інструкції № 136(2)).

У разі прострочення зазначеного строку підприємство-експортер сплачуватиме пеню у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) за кожен день прострочення, але загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (ст.4 Закону № 185).

Крім обмеження строків надходження валютної виручки, на сьогодні діє ще й вимога щодо обов’язкового продажу частини такої виручки. Так, згідно з п.1 постанови НБУ від 13.12.2018 р.
№ 138 «Про за­­провад­жен­ня обов’яз­кового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень»(3) валютна виручка підлягає обов’яз­ковому продажу на міжбанківському валютному ринку України у розмірі 50%.

Такий обов’язковий продаж валюти здійснює уповноважений банк (тобто банк, в якому відкрито валютний рахунок сільгосппідприємства, на який надійшла валютна виручка) самостійно (тобто без доручення клієнта) і не пізніше наступного дня після надходження валюти.

Податок на додану вартість

Податкові зобов’язання. Відповідно до пп.«г» п.185.1 ст.185 ПКУ операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) є об’єктом оподаткування ПДВ.

При цьому операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджено МД, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України , оподатковуються за нульовою ставкою (за винятком деяких випадків, про які йтиметься далі) (п.195.1 ст.195 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов’язань у разі експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетину митного кордону України (пп.«б» п.187.1 ст.187 ПКУ).

Тобто правило першої події під час експорту не застосовується, і на дату отримання передоплати від нерезидента (за її наявності) податкові зобов’язання з ПДВ у експортера не виникають (п.187.11 ст.187 ПКУ).

Часто-густо у бухгалтерів виникає запитання: на яку саме дату, зазначену в МД, слід нараховувати податкові зобов’язання? Зокрема, деякі вважають, що такою датою є дата перетину митного кордону України, яка також зазначається в МД.

Датою оформлення МД є дата завершення митного оформлення відповідного вантажу. Така дата проставляється на відповідній печатці у графі D/J «Відмітки митного органу відправлення/призначення» форми МД-2. Отже, саме на цю дату слід оформити податкову накладну (далі – ПН) на експорт.

Дата оформлення МД зазвичай передує даті перетину митного кордону, особливо у випадках, коли митне оформлення здійснюється на митницях, віддалених від митного кордону України.

Для цілей визначення податкових зобов’язань зі сплати митних платежів застосовується офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД, а у разі, якщо МД не подається, – дня визначення податкових зобов’язань (п.391.1 ст.39ПКУ).

База оподаткування ПДВ у разі експорту також визначається відповідно до наведеного вище п.391.1. У податковій декларації з ПДВ експорт відображається у рядку 2. У разі виникнення від’ємного значення ПДВ у зв’язку з експортом, підприємство матиме право на бюджетне відшкодування ПДВ.

Податкова накладна. На дату оформлення експортної МД експортер – платник ПДВ має оформити та зареєструвати в ЄРПН ПН. Особливості заповнення такої ПН викладено у п.8, 12 та 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307), а саме:

  • у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «07» – «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України»;
  • у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (ПІБ) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000»;
  • у розділі «А» табличної частини в рядках I та VII зазначається загальний обсяг постачання за ставкою 0%;
  • у графі 3.1 розділу «Б» ПН – код товару згідно з УКТ ЗЕД. Якщо експортується власновироблена сільгосппродукція (тобто не підакцизний та не імпортний товар), то дозволяється зазначати лише 4 перші знаки цього коду;
  • у графі 8 розділу «Б» – код нульової ставки для операцій з вивезення товару за межі України – 901;
  • у графі 10 розділу «Б» – обсяг постачання (база оподаткування) без ПДВ;
  • у графі 11 – сума ПДВ, що в даному випадку дорівнює нулю. Всі інші графи розділу «Б» заповнюються у звичайному порядку. 

Експорт за цінами, нижчими за звичайні. Як відомо, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін (п.188.1 ст.188 ПКУ).

У зв’язку із цим ДФС у 2015—2016 роках наполягала на тому, що в разі експорту товарів (продукції) за цінами, нижчими від бази оподаткування, на різницю слід нараховувати ПДВ за ставкою 20%. (див. наприклад, листи ДФС від 27.04.2016 р. № 9529/6/99-99-15-03-02-15, від 26.01.2016 р. № 1389/6/99-99-19-03-02-15, від 27.11.2015 р. № 26089/10/28-10-06-11).

Однак, з огляду на низку судових рішень, що були не на користь позиції ДФС (зокрема, див. постанови ВАСУ від 16.02.2016 р. № К/800/47756/15(4) у справі № 818/2664/15, від 22.03.2016 р. № К/800/48575/15 у справі № 804/7619/15(5)), податківці змінили свою позицію з цього питання (див, зокрема, ІПК від 21.08.2017 р. № 1695/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А крапку в цьому питанні поставила Уза­гальнююча податкова консультація, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673(6), в якій чітко зазначено: «…у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка ПДВ застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією».

Отже, якщо раптом експортні ціни на сільгосппродукцію виявляться нижчими, ніж звичайні, то сільгосппідприємству не потрібно оформляти на різницю окрему ПН, як це відбувається в інших випадках (при оподаткуванні операції з постачання за ставкою 20%). В такому разі в ПН, що оформляється на експортне постачання, слід просто збільшити базу оподаткування (до рівня звичайних цін).

експорт сої та ріпаку

Як відомо, з 01.09.2018 р. набрав чинності Закон № 2440(7), яким сільськогосподарські підприємства виведено зі сфери дії норми п.63 підрозд.2 розд.XX ПКУ.

Нагадаємо, що за цією нормою тимчасово звільняються від оподаткування ПДВ операції з вивезення за межі митної території України в митному режимі експорту:

  • соєвих бобів (товарна позиція 1201 згідно з УКТ ЗЕД) – з 1 вересня 2018 року до 31 грудня 2021 року;
  • насіння свиріпи або ріпаку (товарна позиція 1205 згідно з УКТ ЗЕД) – з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2021 року. 

Отже, для сільгосппідприємств, які експортують починаючи з вересня 2018 року сою (а з січня 2020 р. експортуватимуть свиріпу та/або ріпак), зберігається нульова ставка ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування цього податку. Але це стосується лише тих сільгосппідприємств, які є виробниками зазначеної сільгосппродукції. При цьому сільгосппродукція має бути вирощена на землях сільськогосподарськ ого призначення, які перебувають у власності чи постійному користуванні таких сільськогосподарських товаровиробників, або використовуються ними на правах оренди (суборенди) чи емфітевзису.

А от у сільгосппідприємств, які окрім власної сільгосппродукції (сої) експортуватимуть сою, придбану в інших суб’єктів господарювання (у підприємців, дрібних фермерських господарств тощо), права на бюджетне відшкодування ПДВ немає.

Крім того, вони мають нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ. Адже за цією нормою, якщо придбані з ПДВ товари призначаються для використання або починають використовуватись, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст.197 ПКУ, підрозд.2 розд.ХX ПКУ та міжнародних договорів (угод), то щодо них слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Такі податкові зобов’язання нараховуються шляхом складання зведеної ПН та реєстрації її в ЄРПН. При цьому база оподаткування визначається виходячи з вартості придбання відповідних товарів (п.189.1 ст.189 ПКУ).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ!

На операцію «звільненого» від ПДВ експорту також варто оформити ПН. У графі 9 такої ПН слід вказати код пільги. Згідно із Довідником інших податкових пільг № 90/2 станом на 01.10.2018 р., затвердженого ДФС(8), код пільги щодо експорту:

  • сої (з 01.09.2018 р.) – 14060533;
  • свиріпи та ріпаку (з 01.01.2020 р.) – 14060534.

На практиці підприємства-експортери, що експортують придбані зернові та технічні культури (у тому числі сою й ріпак), здійснюють експорт прид­баної продукції не відразу після її придбання. Спочатку накопичується значна кількість відповідного товару, а потім (зазвичай у наступних податкових періодах) здійснюється його експорт.

Таким експортерам слід звернути увагу на важливий нюанс. У зазначеній вище нормі п.198.5 ст.198 ПКУ визначено, що податкові зобов’язання слід нараховувати навіть якщо придбані товари (послуги) лише призначаються для використання у звільнених від ПДВ операціях.

Це означає, якщо соя (адже саме її експорт звільнено від ПДВ з 01.09.2018 р.) придбавається з метою експорту, тобто вже на момент придбання достовірно відомий подальший напрямок її використання (укладено експортні контракти тощо), то підприємству-експортеру слід нараховувати «компенсуючий» ПДВ за п.198.5 вже в періоді її прид­бання. Адже саме в цьому періоді виникає право на податковий кредит (якщо, звісно, сою придбали у платника ПДВ).

А якщо підприємство відкоригує ПДВ аж у періо­ді здійснення експорту, то воно ризикує отримати штраф за заниження податкового зобов’язання попередніх звітних періодів у разі виявлення такої помилки податківцями, а це – 25% від суми заниження (п.123.1 ст.123 ПКУ). Однак у разі якщо підприємство придбаває сою не виключно для експорту, а й для подальшої реалізації на території України, то від зазначеного штрафу воно зможе відкараскатися, посилаючись на те, що в момент придбання сої не було достовірно відомо напрямок її подальшої реалізації.

Окрім нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п.198.5 підприємству, яке здійснюватиме «звільнений» від ПДВ експорт, доведеться нарахувати ще й «розподільчі» податкові зобов’язання відповідно до пп.199.1 ст.199 ПКУ. Адже за цією нормою у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену ПН в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Наприклад, у вересні 2018 року сільгосппідприємство, яке раніше (у поточному та попередньому році) звільнених від ПДВ операцій не здійснювало, експортувало покупну сою без ПДВ. У загальному обсязі постачань за місяць ця поставка становила (умовно) 15%. Отже, останнім днем вересня сільгосппідприємство мало оформити зведену ПН, у якій на 15% вартості товарів (робіт, послуг, основних засобів), які придб ані у цьому місяці з ПДВ та призначені для використання як в оподатковуваних ПДВ операціях, так і у звільнених (витрати загального призначення), нарахувати ПДВ. Тобто, якщо вартість таких товарів становила, скажімо, 60000 грн. (без ПДВ), а ПДВ у сумі 12000 грн. було включено до податкового кредиту, то податкові з обов’язання слід нарахувати на базу оподаткування 9000 грн. (60000 грн. × 15%), тобто нарахувати ПДВ у сумі 1800 грн. А після закінчення року (у грудні) слід здійснити річний перерахунок ПДВ(9).

Утім, варіантом, який дозволить експортеру уникнути всіх зазначених вище донарахувань ПДВ, може бути експорт за договором комісії.

Експорт за договором комісії

Відносини сторін, які виникають за договором комісії, регулюються нормами глави 69 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ). Так, за цим договором одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст.1011 ЦКУ).

У свою чергу, комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (ст.1013 ЦКУ).

Отже, за договором комісії на експорт комітент передає комісіонеру свою продукцію, яку той зобов’язується продати за кордон, й отриману виручку передати комітенту. За таку послугу комітент має сплатити комісіонеру плату в розмірі, встановленому умовами договору (у фіксованій сумі або відсоток від виручки, отриманої від реалізованого товару). При цьому право власності на товар (сільгосппродукцію) до моменту передання його покупцеві (нерезиденту) належить комітенту, як і право власності на кошти, які сплатить покупець.

У загальному випадку порядок оподаткування ПДВ операцій за договорами комісії регулюється нормами п.189.3–189.5 ст.189 ПКУ. Однак ці норми не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України (п.189.6 ст.189 ПКУ). Тому під час передачі товару від комітента до комісіонера податкових зобов`язань з ПДВ у комітента не виникає (аналогічну позицію ДФС викладено у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 101.09).

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, як і при «звичайному» експорті, є дата оформлення МД (пп.«б» п.187.1 ст.187 ПКУ). Отже, у разі отримання комітентом чи комісіонером авансів від покупця-нерезидента жодних податкових наслідків щодо ПДВ не виникає. Оподатковуються комісійні експортні постачання також за нульовою ставкою (крім експорту сої, свиріпи та ріпаку у зазначених вище випадках), якщо їх експорт підтверджено належно оформленою МД (пп.195.1.1 ст.195 ПКУ).

До того ж відповідно до п.200.16 ст.200 ПКУ у разі експорту сільгосппродукції за межі митної території України за договором комісії (або аналогічних видів договорів, які не передбачають переходу права власності на продукцію) право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, на отримання бюджетного відшкодування має продавець експортної продукції – її власник (тобто комітент).

З цього можна зробити висновок: якщо соя експортуватиметься за договором комісії, за яким сільгосппідприємство – виробник цієї продукції виступатиме комітентом, то такий експорт має оподатковуватись за нульовою ставкою ПДВ, а сільгосппідприємство в свою чергу матиме право на бюджетне відшкодування цього податку.

Комісійна винагорода, яку комітент сплачуватиме комісіонеру, оподатковується ПДВ у загальному порядку за ставкою 20%. А саме: за «правилом першої події» або на дату оформлення акта про надані послуги, чи на дату передоплати (якщо послуги комісіонера комітент оплатив наперед) комісіонер оформляє ПН та реєструє її в ЄРПН. Комісійна винагорода не включається до митної вартості продукції, що експортується.

Бухгалтерський облік

Порядок відображення валютних операцій в бухгалтерському обліку визначено ПБО-21 «Вплив змін валютних курсів». Так, згідно з п.5, 6 цього ПБО сума доходів, отриманих (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв’язку із продажем товарів (виконанням робіт, наданням послуг), у бухобліку визначається так:

  • якщо була попередня оплата товару – за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати такої попередньої оплати;
  • якщо попередньої оплати не було – за курсом НБУ на дату визнання доходу (тобто за датою переходу права власності на товар);
  • якщо була часткова передоплата, то в частині такої оплати за курсом (курсами, якщо було кілька платежів), що діяв на дату її отримання, а в частині, щодо якої не було попередньої оплати, – за курсом НБУ на дату переходу права власності на експортований товар. 

Крім того, при здійсненні експортних операцій (як і інших операцій в іноземній валюті) слід визначати курсові різниці. Нагадаємо, що курсова різниця – це різниця між оцінками однакової кіль­кості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Вона визначається за монетарними статтями балансу (статтями про грошові кошти, активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів) на кожну дату балансу та на дату здійснення господарської операції (п.7, 8 ПБО-21). Немонетарні статті відображаються в обліку за курсом НБУ на дату їх первісного визнання (за історичною собівартістю) і в подальшому не перераховуються.

Отже, якщо першою подією є:

  • експорт товару, то в експортера виникає дебіторська заборгованість, яка є монетарною статтею балансу, адже вона має бути оплачена грошовими коштами (якщо інше не передбачено умовами зовнішньо-економічного договору). Тож за такою заборгованістю слід обчислювати курсові різниці на дату здійснення операцій із такою заборгованістю (наприклад, отримання коштів у рахунок її погашення) та на дату складання балансу (щоквартально). Додатна курсова різниця включається до доходу, а від’ємна – до витрат;
  • отримання авансу (передоплата від нерезидента), то в експортера виникає кредиторська заборгованість, що є немонетарною, адже така заборгованість погашатиметься товаром. Тому на дату відвантаження товару така заборгованість не перераховуватиметься й курсові різниці не виникатимуть. Тобто суму відвантаженого товару слід перераховувати у гривні за тим курсом НБУ, що діяв на момент надход­ження авансу. 

Кошти від нерезидента потрапляють спочатку на розподільчий рахунок, з якого частина перераховується на поточний валютний рахунок (50%), а частина направляється для обов’язкового продажу (50%) із подальшим зарахуванням гривень на поточний гривневий рахунок.

Як відомо, кошти на рахунку в банку належать до активів підприємства. Адже акти­ви – це ресурси, що контролюються підприємст­вом у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому (ст.1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Тривалий час у бухгалтерів виникало запитання: чи можна вважати активом підприємства інвалюту на розподільчому рахунку? Адже хоча ці кошти й належать підприємству, розпоряджатися ними воно не може.

Ясність до цього питання вніс Мінфін своїм наказом від 18.06.2015 р. № 573, згідно з яким План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, було доповнено субрахунком 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Цей субрахунок призначено для обліку коштів в інвалюті, які підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум в інвалюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.

Таким чином, кошти на розподільчому рахунку є активами, а рух коштів за цим рахунком – господарською операцією. Отже, саме на дату зарахування коштів на розподільчий рахунок слід відображати зменшення (погашення) заборгованості нерезидента. Крім того, залишок коштів на розподільчому рахунку є монетарною статтею балансу, за якою слід обчислювати курсові різниці.

У разі експорту за договором комісії у бухгалтерському обліку комітента комісійний товар слід обліковувати окремо від іншого товару. В загальному випадку передача товару на комісію відображається проводкою Дт 281 «Товари на складі» – Кт 283 «Товари на комісії». Або ж якщо йдеться про сільгосппродукцію, то для обліку сільгосппродукції, переданої на комісію, можна відкрити окремий (вільний) субрахунок, скажімо, 274. У такому разі передання сільгосппродукції на комісію відображатиметься проводкою Дт 274 – Кт 271.

Реалізацію продукції комітент відображає на підставі звіту комісіонера, у якому буде зазначено дату її реалізації, яка відповідає даті оформлення МД на експорт. Саме на цю дату комітент відображає в бухобліку дохід від реалізації продукції та списує на витрати її собівартість.

Комісійна винагорода, яка сплачується комісіонеру за надані послуги, згідно з п.19 ПБО-16 «Витрати» списується на витрати на збут: Дт 93 – Кт 631.

У комісіонера отримання товару на комісію відображається на позабалансовому рахунку Дт 024 «Товари, прийняті на комісію». На дату надання комітенту звіту про реалізацію товари списуються у Кт 024.

Доходи від продажу комісійних товарів комісіонер відображає проводкою Дт 36 – Кт 702. Оскільки отриманий дохід належить комітенту, одночасно з цим слід зробити проводку Дт 704 «Вирахування з доходу» – Кт 685. Дохід самого комісіонера – це винагорода за договором комісії. Він виникає на дату підписання акта про надані послуги і в бухобліку відображається проводкою Дт 361 – Кт 703.

ПРИКЛАД 1