Документальна невиїзна перевірка: деталі проведення

ДФС як контролюючий платників податків орган має право проводити перевірки різного виду (п.75.1 ст.75 ПКУ). Особливе місце серед них посідають документальні перевірки, оскільки їх проведення призводить, як правило, до донарахування значних сум податків і штрафних санкцій.

Документальні перевірки бувають планові та позапланові, виїзні та невиїзні. Найчастіше контролери проводять виїзні (як планові, так і позапланові) перевірки. Але це не значить, що невиїзні перевірки мають другорядний характер. Часто при їх проведенні виникають ситуації, які не регламентовані чинним законодавством, що спричиняє необхідність ретельного аналізу деталей проведення документальної невиїзної перевірки.

Підстави для перевірки

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, що проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2 ст.75 ПКУ). Порядок її проведення викладений у ст.79 ПКУ. Проте в зазначеній нормі лише в загальних рисах описана суть такого виду перевірки. Не розкриває деталей проведення документальної невиїзної перевірки й консультація, розміщена в категорії 136.07 бази податкових знань ЗІР. Тому розібратися в особливостях такого виду перевірки допоможе аналіз норм ПКУ.

Документальна невиїзна перевірка передбачає певні етапи проведення:

  • встановлення підстав для перевірки;
  • процедурне оформлення призначення перевірки;
  • проведення перевірки;
  • оформлення результатів.

Кожен із зазначених етапів має певні нюанси, які обов’язково має враховувати контролюючий орган.

Часто проведенню документальної невиїзної перевірки передує надсилання платнику податків запиту з органу ДФС про надання інформації. Як правило, контролери в запиті вказують на порушення суб’єктом господарювання тих чи інших норм податкового законодавства щодо взаємовідносин з конкретним контрагентом (чи групою контрагентів) і просять надати інформацію про ці правовідносини, а також документи, які підтверджують таку інформацію. При цьому відзначається, що, якщо платник податків не надасть пояснення і їх документальне підтвердження протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, буде проведена документальна позапланова перевірка на підставі пп.78.1.1 або 78.1.4 ст.78 ПКУ. Це, так би мовити, класика жанру.

Зауважимо, що запит має відповідати вимогам, викладеним у п.73.3 ст.73 ПКУ й п.10 Порядку № 1245(1). У ньому обов’язково повинна зазначатися конкретна підстава для його надсилання. Але на практиці часто виникає така ситуація. Контролери отримують відомості про можливе порушення платником податків вимог податкового законодавства щодо інформації про взаємовідносини з конкретним контрагентом (наприклад, це може бути узагальнена податкова інформація про контрагента або інформація з автоматизованих баз даних). На підставі отриманої інформації контролери адресують суб’єктові господарювання запит, при цьому не вказують чітко підстав для його надсилання. Потім вони дістають від платника відмову в наданні інформації і документів або чекають закінчення строку для надання відповіді на запит. І потім, на підставі наявної податкової інформації, проводять документальну невиїзну перевірку, складають акт і здійснюють донарахування.

Поза сумнівом, багато суб’єктів господарювання стикалися з подібними хитрощами податківців. Правда, далеко не завжди вони дають результат. Здебільшого суди критично оцінюють запити контролюючих органів, що складені з порушенням вимог податкового законодавства. Наприклад, Верховний Суд у постанові від 27.02.2018 р. у справі № 820/19845/14(2) зазначив, що в запитах не вказано конкретних підстав для отримання контролюючим органом інформації в контексті походження і змісту податкової інформації, на підставі якої податковий орган дійшов висновку про можливі порушення підприємством вимог податкового законодавства. І не вказано, за результатами аналізу якої саме інформації і яким чином отримано відомості про можливі порушення підприємством вимог податкового законодавства, а також які конкретні факти свідчать про порушення підприємством податкового законодавства.

Трапляються випадки, коли контролери взагалі не надсилають запиту, а проводять документальну невиїзну перевірку лише на підставі наявних у них відомостей. Такий підхід теж не схвалюється представниками суддівського корпусу (див. постанову Верховного Суду від 17.01.2018 р. у справі № 1570/7146/12(3)).

Часто самі платники податків відкривають контролерам шлях до проведення документальної невиїзної перевірки, коли у відповідь на запит надають копії документів. І провини суб’єктів господарювання тут немає, оскільки вони, будучи цілком упевненими в реальності господарської операції та правильності її оформлення, подають до органу ДФС усі документи, щоб контролери самі переконалися в помилковості своїх підозр. Але, як показує практика, навіть якщо будуть передані абсолютно всі документи, перераховані в запиті, податківці все одно визнають, що їх бракує, і проведуть документальну невиїзну перевірку на підставі пп.78.1.1 або 78.1.4 ст.78 ПКУ.

Процедура призначення перевірки

За правилами п.79.2 ст.79 ПКУ документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надсилання платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення йому (його уповноваженому представнику) під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки й письмового повідомлення про дату початку та місце її проведення. Отже, перед початком проведення невиїзної перевірки податківцям необхідно здійснити як мінімум такі дії: оформити наказ про проведення перевірки, надіслати платнику податків (або вручити йому чи його представнику) копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмово повідомити про дату її начала і місця проведення.

З оформленням наказу все більш-менш зрозуміло. Це стандартна процедура, якої контролери повинні дотримуватися в обов’язковому порядку. А сам наказ має містити відомості, передбачені ст.81 ПКУ. А ось друга дія, яку зобов’язані вчинити контролери перед початком перевірки, а саме повідомлення платника податків про проведення перевірки, викликає певні питання.

Якщо буквально тлумачити положення п.79.2 ст.79 ПКУ, то виходить, що на контролерів покладається обов’язок лише вручити платнику податків (надіславши рекомендованим листом або передавши йому особисто) копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і письмово повідомити його про дату її початку і місце проведення. Таке тлумачення здається цілком логічним, оскільки присутність платника податків при проведенні документальної невиїзної перевірки не обов’язкова (п.79.3 ст.79 ПКУ). Проте в таких висновках варто засумніватися з причини того, що згідно з п.79.5 ст.79 ПКУ за наявності письмового звернення платника податків у нього замість документальної невиїзної перевірки може проводитися вже інша — документальна виїзна. Отже, якщо суб’єкт господарювання отримає копію наказу та письмове повідомлення вже після того, як перевірку буде проведено, то він фізично не зможе реалізувати своє право, передбачене п.79.5. Тому, незважаючи на проголошену п.79.3 ст.79 ПКУ необов’язковість присутності платника податків при проведенні документальної невиїзної перевірки, він має право бути присутнім, що узгоджується з приписами пп.17.1.6 ст.17 ПКУ.

Виходить, що контролери мають право приступити до проведення перевірки не раніше дати отримання платником податків копії наказу й письмового повідомлення. Підтверджується це й матеріалами судової практики. У постанові Верховного Суду від 21.02.2018 р. у справі № 821/371/17(4) зазначено, що з наказом про перевірку й відомостями про дату її початку, місце проведення платник повинен бути ознайомлений встановленим законом способом до її початку.

Зауважимо, що порушення податківцями вимог п.79.2 ст.79 ПКУ мають масовий характер. Багато в чому це пов’язано з тим, що проведення документальної невиїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу позбавляє платника податків можливості недопуску контролерів до перевірки. Саме тому такий етап проведення контрольного заходу, як допуск до перевірки, не властивий невиїзній перевірці та багато в чому визначає особливості її проведення.

За загальним правилом, що підтверджується й судовою практикою (постанова Верховного Суду від 13.03.2018 р. у справі № 804/1113/16(5)), платник податків, що допустив контролерів до перевірки, втрачає можливість оскаржити наказ про її призначення з причини того, що скасування цього наказу ні за яких обставин не може привести до відновлення його порушених прав. І хоча такі висновки є у випадках, коли проводилася виїзна перевірка (будучи при цьому дуже спірними), контролери з ДФС активно використовують їх як обґрунтування своєї позиції в суді при оскарженні суб’єктами господарювання наказів про проведення документальної невиїзної перевірки. Проте посадовці податкового органу забувають зважити на одну дуже важливу деталь: платник податків позбавлений можливості недопуску контролерів до проведення документальної невиїзної перевірки!

Отже, суб’єкт господарювання має право оскаржити наказ про проведення документальної невиїзної перевірки після того, як сама перевірка була проведена. І це цілком очевидно, оскільки згідно з чинними нормами податкового законодавства і нормами КАС право на судовий захист пов’язане з самою протиправністю рішення, що оскаржується, і не ставиться в залежність від наслідків його реалізації (див. постанову Верховного Суду від 21.03.2018 р. у справі № 812/602/17(6)). Крім того, навіть якщо платник податків отримає копію наказу і письмове повідомлення про проведення перевірки до її початку, він зможе тільки в письмовій формі звернутися до контролюючого органу з клопотанням про забезпечення його участі при проведенні перевірки та/або попросити про заміну невиїзної перевірки на виїзну. Але варто зазначити, що контролери можуть залишити це звернення без уваги, оскільки присутність платника податків при проведенні документальної невиїзної перевірки не обов’язкова, а заміна невиїзної перевірки на виїзну є їх правом, а не обов’язком.

Зважаючи на зазначене, суди дотримуються позиції, згідно з якою невиконання вимог п.79.2 ст.79 ПКУ призводить до визнання перевірки незаконною і до відсутності її правових наслідків. Проведення перевірки є необхідною умовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі виявлення порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту в контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу одного лише факту скоєння платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платника податків (шляхом прийняття повідомлення-рішення у зв’язку допущеними ним порушеннями) необхідно дотриматися певної умови — спочатку провести податкову перевірку (див. постанову Верховного Суду від 24.10.2018 р. у справі
№ 808/1746/15(7)).

Проведення перевірки та оформлення результатів

Проведення податковим органом документальної невиїзної перевірки полягає у вивченні документів, які перебувають у розпорядженні контролерів. При цьому вони повинні дати об’єктивну оцінку наявним у них даним, проаналізувати суть господарської операції, яка викликає сумніви, і вже після цього викласти свої аргументи в акті перевірки.

На жаль, на практиці все відбувається зовсім не так. Навіть якщо платник податків належним чином склав первинні документи, надав їх у повному обсязі у відповідь на запит органу ДФС, докладно описав суть господарської операції, проведеної з контрагентом, це навряд чи врятує його від донарахувань сум податків і штрафних санкцій. Адже не можна забувати про те, що контролери можуть взяти до уваги лише інформацію, отриману з автоматизованих баз податкових даних, залишивши без уваги документи, надані платником у відповідь на запит. Або ж дати оцінку тільки тим документам, які, на їхню думку, найбільш важливі. А в ситуації, коли запит і зовсім не надсилався суб’єкту господарювання, під час перевірки використовуватимуться тільки відомості, отримані в процесі виконання покладених на контролюючий орган функцій. За таких обставин імовірність ухвалення об’єктивного рішення і зовсім нівелюється. Як зазначив Верховний Суд у постанові від 16.01.2018 р. у справі № 826/442/13-а(8), сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платником податків документальних підтверджень реальності здійснення ним господарських операцій, позбавляє контролюючий орган можливості об’єктивно провести аналіз первинних документів і зробити обґрунтовані висновки про податкове правопорушення, скоєне платником податків. Тому якщо в контролерів стоїть завдання здійснити донарахування, то навіть якісно складені документи розглядатимуться ними як такі, що містять недоліки.

Порядок оформлення результатів документальної невиїзної перевірки регламентується ст.86 ПКУ. У ній доволі докладно описані процедура оформлення акта перевірки, порядок і строки складання податкового повідомлення-рішення. І аналізувати їх немає необхідності. Краще приділимо увагу оскарженню як наказу про призначення документальної невиїзної перевірки, так і податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами її проведення.

Податкове повідомлення-рішення необхідно в будь-якому разі оскаржити протягом 10 календарних днів, наступних за днем його отримання, інакше сума грошового зобов’язання стане узгодженою та в платника податків виникне податковий борг. При цьому оскаржити податкове повідомлення-рішення можна як у досудовому, так і в судовому порядку (ст.56 ПКУ).

Що стосується наказу, то, як вже зазначалося, платник податків має право оскаржити наказ про призначення документальної невиїзної перевірки навіть після проведення самої перевірки. Проте оскарження наказу не зупиняє обчислення строків сплати зазначеної в податковому повідомленні-рішенні суми грошового зобов’язання та штрафних санкцій. Тому на практиці можливі такі варіанти:

  • оскарження податкового повідомлення-рішення відразу в судовому порядку. При цьому в позовній заяві обов’язково необхідно вказати на незаконність наказу про призначення перевірки і дій з її проведення (приклад — постанова Верховного Суду від 21.02.2018 р. у справі № 821/371/17). Цей шлях вирішення проблеми здається найбільш оптимальним, оскільки останнім часом представники суддівського корпусу займають позицію, згідно з якою незаконність перевірки призводить до відсутності її правових наслідків, що зазначено раніше;
  • оскарження наказу про призначення перевірки в судовому порядку, а податкового повідомлення-рішення — у досудовому (приклад — постанова Верховного Суду від 24.10.2018 р. у справі № 808/1746/15). Такий варіант може бути застосований у тому разі, якщо платник податків хоче отримати рішення суду про визнання протиправним наказу про призначення документальної невиїзної перевірки, а потім на підставі цього рішення оскаржити в судовому порядку і саме податкове повідомлення-рішення (звичайно, якщо воно не буде скасовано за результатами досудового оскарження).

Підбиваючи підсумок, зауважимо, що документальна невиїзна перевірка має свої особливості, з якими платники податків мають бути ознайомлені. Знання деталей проведення цього контрольного заходу дозволить суб’єктам господарювання успішно відстоювати свої права в спорах з органами ДФС.


(1)Порядок періодичного подання інформації органам державної податкової служби і отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1245.

(2)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72506180.

(3)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/71692623.

(4)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72338968.

(5)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72745230.

(6)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72965595.

(7)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/77360853.

(8)Див. www.reyestr.court.gov.ua/Review/71630409.