ФОРВАРДИ, Ф’ЮЧЕРСИ: як їх використовувати сільгосппідприємствам

Сільгосппідприємству пощастило укласти форвардний чи ф’ючерсний контракт на продаж власної сільгосппродукції. Слова начебто страшні та незнайомі, але суть проста. Договір (контракт) на продаж сільгосппродукції укладають зараз (встановлюють ціну, умови поставки тощо), попри те, що сільгосппродукція ще не вирощена. На момент укладення договору отримують навіть попередню оплату за ще невирощену продукцію. А постачають продукцію через кілька місяців з моменту укладення контракту, коли продукція вирощена. Тож з’ясуємо, які особливості обліку та оподаткування таких операцій чекають на сільгосппідприємства.

Деривативи

З позиції оподаткування форвардні і ф’ючерсні контракти відносять до деривативів. Дериватив — стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах відповідно (пп.14.1.45 ст.14 ПКУ). Ця сама норма визначає терміни «форвардний контракт» і «ф’ючерсний контракт». Як передбачено ПКУ, порядок випуску та обігу деривативів установлює законодавство, а їх стандартну (типову) форму затверджує КМУ. Для товарних деривативів (за якими поставлятиметься в тому числі сільгосппродукція) на сьогодні маємо два нормативні документи:

  • Положення № 6321, яким встановлено умови, які має містити дериватив (в тому числі форвардний і ф’ючерсний контракти);
  • форму форвардного біржового контракту на закупівлю Аграрним фондом зерна, яку затверджено наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 р. № 77. 

Таким чином, фактично затверджена лише одна стандартна форма контракту для застосування у чітко визначеній сфері — закупівлі продукції Аграрним фондом зерна. Для всіх інших випадків типової стандартної форми немає. Але ще є Положення № 632, яке поряд із власним визначенням понять «форвардний контракт» і «ф’ючерсний контракт» також описує перелік обов’язкових реквізитів, що має містити конкретний вид деривативу:

  • в п.10 — для форвардного контракту;
  • в п.12 — для ф’ючерсного контракту.  

Це означає, якщо сільгосппідприємство планує продавати власну продукцію на підставі форвардного чи ф’ючерсного контракту, воно має перевірити, чи містить контракт, який ним укладається, зазначені у Положенні № 632 умови.

Відповідно до п.2 Положення № 632 до деривативів належать лише ті контракти, форма яких відповідає вимогам, встановленим цим Положенням. Таким чином, якщо контракт, який планує укласти сільгосппідприємство, не відповідатиме вимогам Положення № 632, немає підстав вважати його деривативом. Тобто це буде якийсь інший контракт, але ніяк не форвардний або ф’ючерсний.

затверджена
лише одна
стандартна форма
контракту для
застосування у чітко
визначеній сфері —
закупівлі продукції

Дехто може зауважити, що Положення № 632 має спірний правовий статус. Адже відповідно до його преамбули, воно було розроблено відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР), який втратив чинність. Виходить, якщо цей Закон втратив чинність, то немає підстав застосовувати й Положення № 632?

Відразу скажемо — питання це дискусійне. Але якщо звернутися до істини в останній інстанції, тобто суду, побачимо, що суд вважає Положення № 632 чинним нормативним документом, який підлягає застосуванню. Наприклад, у Постанові ВС від 20.06.2018 р. у справі № 826/19192/162 із посиланням на норми Положення № 632 зазначено, що ціна форвардного контракту має конкретно визначатися на момент укладення контракту. Подальшу зміну ціни, так само як і розірвання форвардного контракту з підстав зміни ціни, заборонено. Саме фіксація ціни для операцій, які відбудуться у майбутньому, є однією з ознак, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу.

І податкова також обґрунтовує власні консультації щодо застосування деривативів, посилаючись на Положення № 6323.

З наведеного випливає, що дискусія стосовно спірності правового статусу Положення № 632 найімовірніше закінчиться на користь його правомірності. Тож і ми зважатимемо на цю точку зору.

Однак ми досі не з’ясували, що таке форварди та ф’ючерси. Отже, виправимо це негайно.

Форварди

саме фіксація
ціни для операцій, які відбудуться
у майбутньому,
є однією з ознак, які відрізняють
форвардні контракти від договорів
купівлі-продажу

Відповідно до пп.14.1.45.3 ст.14 ПКУ форвардний контракт — стандартизований ц ивільно-правовий договір, за яким продавець зобов’язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов’язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Відповідно до п.9 Положення № 632 форвардний контракт — двостороння угода за стандартною (типовою) формою, яка засвідчує зобов’язання особи придбати (продати) базовий актив у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Між визначеннями ПКУ і Положення № 632 маємо певні розходження. Оскільки ПКУ має вищу юридичну силу і прийнятий пізніше, вважаємо, його норми мають перевагу перед нормами Положення № 632. Однак норми Положення № 632 доповнюють і уточнюють норми ПКУ.

Звернімо увагу на такі принципово важливі норми форварду:

  • всі умови поставки узгоджуються в момент укладення контракту. Якщо контракт вже укладено, то надалі його умови не змінюються;
  • для укладення і обігу форварду не обов’язково звертатися до біржі. Він може здійснюватися і на позабіржовому ринку. Тобто сільгосппідприємство-продавець може укласти форвард безпосередньо із підприємством – покупцем сільгосппродукції без жодних посередників.

Ф’ючерси

Відповідно до пп.14.1.45.4 ст.14 ПКУ ф’ючерсний контракт (ф’ючерс) — стандартизований строковий контракт, за я ким продавець зобов’язується у майбутньому в установлений строк (дата виконання зобов’язань за ф’ючерсним контрактом) передати базовий актив у власність покупця на визначених специфікацією умовах, а покупець зобо в’язується прийняти базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену сторонами контракту на дату його укладення. Ф’ючерсний контракт виконується відповідно до його специфікації шляхом постачання базового активу та його оплати коштами або проведення між сторонами контракту грошових розрахунків без постачання базового активу. Виконання зобов’язань за ф’ючерсом забезпечується шляхом створення відповідних умов організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.

Відповідно до п.11 Положення № 632 ф’ючерсний контракт — стандартний документ, який засвідчує зобов’язання придбати (продати) базовий актив у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін на момент укладення зобов’язань сторонами контракту. На відміну від форварду, ф’ючерсами торгують на біржі.

Давайте ще раз проговоримо етапи здійснення операцій у межах форвардів, ф’ючерсів:

  • спершу укладають контракт (1 етап);
  • потім може надходити передоплата за майбутню поставку сільгосппродукції (2 етап);
  • сільгосппідприємство вирощує продукцію і поставляє покупцеві за контрактом (3 етап);
  • покупець погашає заборгованість за контрактом (4 етап).

Як бачимо, по суті, це звичайна операція купівлі-продажу. Принаймні саме такою вона є для сільгосппідприємства, яке поставляє власну продукцію і не бере участі в різноманітних фінансових о пераціях із ф’ючерсами на біржі.

Бухгалтерський облік деривативів сільгосппідприємством

Отже, сільгосппідприємство укладає дериватив (форвардн ий чи ф’ючерсний контракт) на постачання в майбутньому власної сільгосппродукції.

Відповідно до норм Інструкції № 2914 облік за деривативами ведеться на рахунку 03 «Контрактні зобов’язання» в оцінці, передбаченій контрактами. Списуються деривативи з рахунку у разі виконання, ліквідації, відмови від виконання, передачі або продажу зобов’язання за контрактом іншим особам. Аналітичний облік ведеться за видами зобов’язань.

Отже, уклавши форвардний чи ф’ючерсний контракт, сільгосппідприємство фіксує цей факт бухгалтерським записом на позабалансовому рахунку 03 — на суму договору. А на момент повного виконання контракту сума договору з позабалансового рахунку 03 списується.

Водночас у межах деривативу сільгосппідприємство може отримати передоплату, потім відвантажити сільгосппродукцію й надалі отримати остаточну оплату за контрактом. Усі ці господарські операції відображаються в бухгалтерському обліку у загальному порядку, прийнятому для цих операцій, що далі проілюструємо на прикладі.

ПРИКЛАД

Сільгосппідприємство уклало форвардний контракт на поставку власновирощеної сільгосппродукції на суму 840000 грн., у т.ч. ПДВ — 140000 грн.. За укладеним контрактом на суму 240000 грн. (у т.ч. ПДВ — 40000 грн.) сільгосппідприємство отримало передоплату на банківський рахунок. Надалі в передбачений контрактом строк сільгосппідприємство поставило сільгосппродукцію, собівартість якої становила 300000 грн. Покупець погасив заборгованість за отриману сільгосппродукцію на рахунок сільгосппідприємства в сумі 600000 грн. Облік зазначених вище операцій наведено у таблиці.  

Таблиця. Бухгалтерський облік операцій у межах форвардного (ф’ючерсного) контракту

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

Сільгосппідприємство — продавець

1

Укладено форвардний контракт

03

840000,00

2

Надійшла передоплата

311

681

240000,00

3

Нараховано податкові зобо­в’язання з ПДВ

643

641

40000,00

4

Здійснено продаж сільгосппродукції

361

701

840000,00

5

Закрито розрахунки за раніше нарахованими податковими зобов’язаннями з ПДВ

701

643

40000,00

6

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

701

641

100000,00

7

Дохід від продажу віднесено на фінансові результати

701

791

700000,00

8

Списано собівартість реалізованої сільгосппродукції

901

26

300000,00

9

Собівартість реалізації списано на фінансові результати

791

901

300000,00

10

Зараховано зобов’язання за передоплатою

681

361

240000,00

11

Погашено заборгованість за продану сільгосппродукцію

311

361

600000,00

12

Списано зобов’язання за форвардним контрактом

03

840000,00

Покупець

13

Укладено форвардний контракт

03

840000,00

14

Здійснено передоплату

371

311

240000,00

15

Відображено податковий кре­дит з ПДВ

641

644

40000,00

16

Отримано сільгосппродукцію

28

631

700000,00

17

Закрито розрахунки за раніше відображеним податковим кредитом

644

631

40000,00

18

Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної

641

631

100000,00

19

Зараховано зобов’язання за передоплатою

631

371

240000,00

20

Погашено заборгованість на рахунок сільгосппідприємства

631

311

600000,00

21

Списано зобов’язання за форвардним контрактом

03

840000,00

Податок на прибуток

Якщо сільгосппідприємство є платником цього податку, воно має зважати на такі моменти.

у межах деривативу сільгосппідприємство може отримати
передоплату,
потім відвантажити
сільгосппродукцію
й надалі отримати
остаточну оплату
за контрактом

Загальні особливості оподаткування. Об’­єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (зменшення або збільшення) визначеного у бухгалтерському обліку фінансового результату на податкові різниці (пп.134.1.1 ст.134 ПКУ). Із наведеного вище прикладу вбачається, що фінансовий результат у бухгалтерському обліку сільгосппідприємства виникає в момент продажу сільгосппродукції. Тому в податковому періоді, на який припадає момент продажу, отриманий від такої операції фінансовий результат вплине на формування загального об’єкту оподаткування податком на прибуток. Причому податкових різниць для таких операцій немає.

Окремо зазначимо, що відповідно до пп.14.1.244 ПКУ деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, відносяться до категорії товарів. Але згідно з пп.141.2.6 ПКУ податкові різниці щодо деривативів не застосовуються. В цій статті розглядається ситуація, коли сільгосппідприємство укладає дериватив стосовно постачання власної сільгосппродукції і надалі постачає її на виконання цього деривативу. Тож з позиції пп. 14.1.244 ПКУ воно здійснює випуск та погашення деривативу. Таким чином, укладення відповідного контракту та його виконання до операцій продажу товарів не належить.

Такі самі особливості оподаткування операцій за деривативами (зокрема, за форвардним контрактом) наведено в ІПК ДФС від 02.08.2018 р. № 3386/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (див. на с.64).

Повідомлення про укладення контрактів у межах процедури трансфертного ціноутворення. Сільгосппідприємства — платники податків, які здійснюють контрольовані операції5 на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, зобов’язані повідомляти податкові органи про укладення такого контракту. Форма повідомлення і Порядок його подання затверджено наказом № 4056.

Повідомлення направляється засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту. У разі укладення кількох контрактів Повідомлення подають окремо щодо кожного з них.

У разі своєчасного направлення Повідомлення порівняння цін форвардного (ф’ючерсного) контракту у межах процедури трансфертного ціноутворення здійснюється із цінами на найближчу дату до дати укладення контракту. Якщо цього не зробити, порівняння цін у контрольованій та зіставних неконтрольованих операціях проводиться на дату переходу права власності на товар7.

У Звіті про контрольовані операції поставку за форвардним (ф’ючерсним) контрактом відображають на дату відвантаження сільгосппродукції, а не на дату укладання контракту8.

Повторюємо, що питання з контрольованими операціями (так зване трансфертне ціноутворення) можуть стосуватися тільки платників податку на прибуток (див. пп.39.2.1.1, пп.39.2.1.4 ПКУ). Та й то, якщо вони відповідають певним умовам для застосування такої процедури. Тож коли сільгосппідприємство є платником єдиного податку четвертої групи, пов’язані з трансфертним ціноутворенням проблеми його взагалі не стосуються, і зазначене повідомлення він не подає9.

Єдиний податок

Група 3. Якщо сільгосппідприємство є платником цього податку, йому варто зважати на п.292.6 ст.292 ПКУ, за яким датою отримання доходу є дата отримання коштів від продажу сільгосппродукції. Тому сільгосппідприємство відображає дохід на дату отримання коштів, незалежно від дати укладення форвардного чи ф’ючерсного контракту. Отже, дохід виникатиме на дату отримання на поточний рахунок передоплати і надалі — на дату погашення залишку заборгованості за поставлену продукцію.

у Звіті про контрольовані операції поставку за форвардним (ф’ючерсним) контрактом
відображають на дату відвантаження сільгосппродукції, а не на дату укладання контракту

Група 4. Відповідно до п.2921.1 ст.2921 ПКУ об’єктом оподаткування єдиним податком є площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду. Таким чином, продаж сільгосппродукції за форвардним чи ф’ючерсним контрактом на об’єкт оподаткування цим податком не впливає. Разом з тим сума доходу від продажу сільгосппродукції братиме участь у розрахунку частки сільгосптоваровиробництва з метою визначення можливості перебувати платником єдиного податку групи 4. Для того, аби у наступному році перебувати на цій системі оподаткування, частка сільгосптоваровиробництва поточного року має становити не менше 75% (пп.14.1.262, пп.4 п.291.4 ст.291 ПКУ). Але такий дохід відображається в момент продажу сільгосппродукції. Причому у разі отримання передоплати вона до складу доходу не включається.

ПДВ

Відповідно до пп.196.1.1 ст.196 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з випуску (емісії) деривативів, розміщення їх у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти. Отже, на момент укладення деривативу (форвардного договору чи ф’ючерсного контракту) сільгосппідприємство не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. В ІПК ДФС від 02.08.2018 р. № 3386/6/99-99-15-03-02-15/ІПК про це сказано конкретніше: операції платника податку із випуску, погашення (реалізація покупцем за деривативом права придбання базового активу за умовами, зазначеними в деривативі — форвардному контракті), продажу деривативів — форвардних контрактів не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Надалі сільгосппідприємство отримує передоплату, відвантажує сільгосппродукцію. За правилом першої події (на дату отримання передоплати чи відвантаження товарів) воно має нарахувати податкові зобов’язання і скласти податкову накладну, зареєструвавши її в ЄРПН (п.187.1 ст.187, п.201.1 ст.201 ПКУ). А покупець такої сільгосппродукції у загальному порядку за правилом першої події (на дату перерахування коштів чи отримання товарів) на підставі складеної сільгосппідприємством і зареєстрованої ним в ЄРПН податкової накладної відображатиме податковий кредит (п.198.1, п.198.2 ст.198 ПКУ).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін (п.188.1 ст.188 ПКУ). А відповідно до пп.14.1.71 ПКУ, якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає форвардній або ф’ючерсній ціні на дату укладення такого контракту.



Повна версія матеріалу доступна безкоштовно для користувачів сервісу БУХГАЛТЕРІЯ

Зареєструватись
Якщо ви вже реєструвались, увiйдiть до особистого кабiнету
Безоплатні вебінари
для передплатників