ЗАГИБЕЛЬ ПОСІВІВ: чи нараховувати податки на збитки?

Загибель посівів, спричинена несприятливими погодними умовами (наприклад, морозами, посухою, повінню тощо), означає збитки для сільгосппідприємств. А для тих підприємств, які вирішили відновити посіви, це ще й додаткові витрати на пересів. Однак, на думку податківців, у цій ситуації треба ще й нарахувати податки. Спробуємо розібратися з усім по порядку.

Що робити у разі виявлення
загибелі посівів?

Порядок документування факту загибелі посівів у жодному нормативно-правовому акті не визначено. Якщо посіви були застраховані, то під час оформлення таких подій доведеться орієнтуватися на порядок фіксації загибелі посівів, встановлений у договорі страхування. А в загальному випадку керівник підприємства своїм наказом створює спеціальну комісію, яка має:

1) провести обстеження площ загиблих посівів;

2) зробити висновок про розмір завданої непередбачуваною подією шкоди;

3) вирішити, які заходи необхідно вжити для виправлення ситуації (продовжити вирощування, підсіяти/пересіяти, знищити залишки посівів тощо).

До складу зазначеної комісії можуть входити як працівники сільгосппідприємства (агроном, (головний) бухгалтер, бригадир), так і представники інших організацій, зокрема страхової компанії (якщо посіви були застраховані), cільради, на території якої знаходяться відповідні землі, тощо. Якщо підприємство має намір оформити акт про форс-мажор, то обстеження посівів та оформлення відповідних документів повинна здійснити комісія від райдержадміністрації (докладніше про це див. у наступному розділі).

Якщо посіви мають незначні пошкодження або площа пошкодження невелика, то комісія може рекомендувати підприємству продовжувати їх вирощувати для отримання врожаю.

У ситуації, коли загинула більша частина посівів і подальше їх вирощування неможливе чи економічно недоцільне, є два варіанти:

  • або поле під загиблими посівами переорати та залишити під парами (на полі у поточному сезоні нічого не висіватимуть);
  • або висіяти нову культуру.

Результати роботи комісії оформлюють Актом обстеження та списання загиблих посівів (далі – Акт) довільної форми, який підписують усі члени комісії та затверджує керівник сільгосппідприємства (див. зразок 1).

В Акті передусім мають бути зазначені обов’язкові реквізити первинного документа, наведені у ст.9 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облі к та фінансову звітність в Україні». Це, зокрема, назва документа, дата його складання, назва підприємства, перелік і посади осіб – членів комісії та їх підписи тощо.

Крім того, в Акті слід вказати місце розташування земельної ділянки (координати поля), що обстежувалася, види загиблих культур, ступінь їх загибелі (повний/частковий), причину загибелі. Можна також вказати код надзвичайної події згідно з Класифікатором надзвичайних ситуацій ДК 019:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. № 457 (вимерзанню, приміром, відповідає код 20324).

До Акта доцільно додати фотографії поля (полів), інші документи, що підтверджують наявність надзвичайних подій на території, де загинули посіви (наприклад, довідку з центру гідрометеорології).

Акт слід передати до бухгалтерії, де на його підставі операцію буде відображено в бухгалтерському обліку.

якщо на момент загибелі посівів у сільгосппідприємства вже були укладені договори на постачання продукції, яку планували отримати з цих посівів, то воно звільняється від своїх обов’язків за такими договорами. Але для цього слід оформити Сертифікат про форс-мажорні обставини

Як оформити акт про
форс-мажор?

Згідно зі ст.617 ЦКУ1 підприємство, яке потерпіло через обставини непереборної сили (форс-мажор), звільняється від відповідальності за невиконання зобов’язань за договорами. Тобто якщо на момент загибелі посівів у сільгосппідприємства вже були укладені договори на постачання продукції, яку планували отримати з цих посівів, то воно звільняється від своїх обов’язків за такими договорами. Але для цього слід оформити Сертифікат про форс-мажорні обставини, що видається Торгово-промисловою палатою України (ТПП).

Відповідно до ч.2 ст.141 Закону України від 02.12.97 р. № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами. Такі обставини можуть бути викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, зокрема: циклоном, ураганом, торнадо, буревієм, повінню, нагромадженням снігу, ожеледдю, градом, заморозками, землетрусом, блискавкою, пожежею, посухою, просіданням і зсувом ґрунту, іншими стихійними лихами тощо.

Засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та оформлення зазначеного Сертифіката здійснюють під конкретне взяте на себе підприємством зобов’язання (тобто під окремий договір).

На сьогодні в системі ТПП України діє Регламент засвідчення ТПП2 (далі – Регламент), який встановлює порядок засвідчення форс-мажорних обставин. Цей документ передбачає надання замовником на адресу уповноважених осіб національної або регіональних ТПП заяв встановленої форми3. Так, для засвідчення форс-мажорних обставин, унаслідок яких сільгоспвиробник не зміг виконати свої зобов’язання перед контрагентом4 за договором постачання або вирощування продукції, слід подавати заяву, передбачену додатком 1 до Регламенту.

У заяві замовник обов’язково повинен зазначити договір (контракт), за яким унеможливлено виконання зобов’язання, найменування, обсяг і строк настання невиконаних зобов’язань, а також ту обставину, яка унеможливлює виконання таких зобов’язань. Для сільгоспвиробників у заяві додатково слід зазначити загальну площу посівів (насаджень) і відсоток площі пошкоджених або знищених посівів (насаджень) у результаті форс-мажорних обставин.

Регламентом також передбачено можливість подання інших форм заяв про засвідчення форс-мажору, зокрема:

  • для продовження граничних строків подання податкових декларацій, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, відстрочення грошових зобов’язань (додаток 2 до Регламенту);
  • для списання безнадійного податкового боргу (додаток 3 до Регламенту);
  • про неможливість виконання обов’язків (зобов’язань) за законодавчими та іншими нормативними актами України (додаток 4 до Регламенту). 

До кожної заяви слід подавати окремий пакет документів.

Крім відповідної заяви на адресу ТПП, необхідно подати документи, що підтверджують настання форс-мажорних обставин. Для отримання таких документів сільгосппідприємство повинно:

1) звернутися із заявою до обласних центрів гідрометеорології, на території яких мали місце форс-мажорні обставини, для отримання довідки про погодні умови. У довідці повинна міститись інформація про період, протягом якого спостерігались несприятливі погодні умови (стихійні лиха) на певній території, а також назви культур, які постраждали або могли загинути внаслідок таких погодних умов;

2) звернутися до райдержадміністрації з проханням провести обстеження площ, посіви на яких загинули. Райдержадміністрація, зі свого боку, має надіслати спеціально створену комісію до місця розташування посівів сільгосппідприємства для їх обстеження. Після закінчення роботи комісії сільськогосподарське підприємство повинно отримати такі документи:

  • копію розпорядження голови райдержадміністрації про створення комісії для визначення стану посівів;
  • акт про обстеження земельних ділянок сільськогосподарського призначення;
  • висновок про обстеження земельних ділянок сільськогосподарського призначення;
  • довідку управління агропромислового розвитку районної державної адміністрації із зазначенням площ, на яких загинули сільськогосподарські культури, причин і періоду такої загибелі; 

3) звернутися до районного відділу Держ­служби з надзвичайних ситуацій (ДСНС) та отримати протокол засідання обласної/районної комісії ДСНС або Експертний висновок щодо класифікації ситуації, яка склалася на території підприємства. У цьому документі має бути присвоєний відповідний код надзвичайній ситуації природного характеру (через яку відбулася загибель посівів) згідно з Класифікатором надзвичайних ситуацій ДК 019:2010.

Крім зазначених вище документів, для підтвердження форс-мажорних обставин сільгосппідприємство повинно подати до ТПП:

  • копії документів, що підтверджують права користування відповідними земельними ділянками, на яких загинули посіви (актів на право постійного користування землею, договорів оренди тощо). Якщо таких документів чимало, то сільгосппідприємство може надати довідку про оренду земель (загальна площа і місцезнаходження земель), яку видає виконавчий орган селищної/сільської ради, або витяги з Державного реєстру прав на нерухоме майно по кожній ділянці, на якій загинули посіви;
  • копії статистичних звітів за формами
    № 4-сг (річна), 37-сг або 29-сг (річна), поданих у поточному році до районного управління статистики. Залежно від періоду засівання (висадки) культури, це можуть бути звіти як за поточний рік, так і за попередній;
  • копії договорів, за якими неможливо виконати зобов’язання через форс-мажор.

Як бачимо, оформлення Сертифіката про форс-мажор — нелегка справа. Тому сільгосппідприємствам, які не мають укладених контрактів на постачання сільгосппродукції, посіви якої загинули, або ж які з контрагентами досягли домовленості іншим чином (без Сертифіката про форс-мажор), достатньо оформити документи, зазначені у першому розділі цієї статті. Тим паче що Сертифікат про форс-мажор навряд чи допоможе «відбитися» від податкових зобов’язань з ПДВ.

ПДВ-наслідки

У разі загибелі посівів у сільгосппідприємства – платника ПДВ виникає закономірне запитання: чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання за придбаними товарами/послугами, які використані для вирощування таких посівів?

Позиція податківців. У листі від 26.05.2016 р. № 11491/6/99-95-42-01-15 ДФС, зокрема, зазначає, що вирощування сільгоспкультур, які загинули, не спрямоване на отримання доходу. А діяльність, яка не спрямована на отримання доходу, не визнається господарською відповідно до пп.14.1.36 ст.14 ПКУ.

А значить, сільгосппідприємство повинно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, які були використані при вирощуванні посівів.

Щоправда, стосувалося вказане роз’яснення періоду, коли більшість сільгосппідприємств були суб’єктами спецрежиму з ПДВ. Втім, позиція стосовно того, що податкові зобов’язання з ПДВ у разі загибелі посівів слід нараховувати, актуальна й нині.

Судова практика. Щодо непов’язаності витрат на вирощування посівів із господарською діяльністю з контролерами можна посперечатися. Адже у згаданому вище пп.14.1.36 ст.14 ПКУ зазначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, яка пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Тобто господарською діяльністю вважається не сам факт отримання доходу, а, власне, спрямування діяльності на отримання доходу.

Посіви вирощували з метою отримання доходу, а їх загибель сталася через обставини, які не залежать від сільськогосподарського підприємства. З огляду на це для нарахування податкових зобов’язань за п.198.5 ст.198 ПКУ немає підстав. Утім, судової практики, яка б підтверджувала справедливість такого висновку, на жаль, дуже мало. Але все-таки вона є. Це, зокрема, ухвали ВАСУ від 22.07.2015 р. № К/800/2730/155 та від 17.06.2015 р. № К/800/18725/156.

Однак є й зовсім інша судова практика. Приміром, в ухвалі ВАСУ від 07.06.2017 р. № К/800/30683/167 суд стверджує: «…якщо у зв’язку зі знищенням (загибеллю) врожаю, суб’єктом спеціального режиму оподаткування компенсації не отримано, то такий суб’єкт повинен здійснити операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів (насаджень) та при придбанні яких було сформовано податковий кредит. У податковому періоді, в якому відбувається таке списання товарів/послуг, використаних для вирощування знищених посівів (насаджень), здійснюється перерахунок податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов’язань в рядку 1 розділу І «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ (скороченої), оскільки такі товари/послуги не можуть бути використані в оподатковуваних операціях».

Слід зауважити, що спір стосувався того, в якій декларації з ПДВ («спецрежимній» чи загальній) треба було відображати нараховані при загибелі посівів податкові зобов’язання суб’єктом спецрежиму з ПДВ. Отже, щодо того, що такі зобов’язання взагалі потрібно нараховувати, у суду не виникло сумнівів.

Висновки. Звичайно, сміливі платники ПДВ можуть спробувати відстояти у суді своє право на збереження податкового кредиту, сформованого при вирощуванні загиблих посівів. Тим же, хто не хоче судитися з податківцями, потрібно оформити та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну щодо витрат, здійснених на їх вирощування. Таку зведену податкову накладну слід оформити не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбулося (за даними бухобліку) списання загиблих посівів. Реєстрація її в ЄРПН відбувається у загальному порядку.

Як обчислити суму податкових зобов’язань?

У разі загибелі посівів та списання понесених на їх вирощування витрат податкове зобов’язання з ПДВ згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ нараховують лише щодо тих товарів (послуг), які були придбані з ПДВ. Адже згідно з п.198.1 ст.198 ПКУ до податкового кредиту включаються всі суми ПДВ, пов’язані з придбанням товарів (послуг), незалежно від напрямку їх використання.

ПДВ за
п.198.5 ПКУ слід нарахувати лише на пов­торювані
витрати, які були
здійснені з ПДВ

Однак, якщо витрати на вирощування загиблих посівів будуть включені до собівартості інших сільгоспкультур (зокрема, тих, які будуть пересіяні на місці загиблих посівів), то нараховувати ПДВ за п.198.5 ст.198 ПКУ щодо таких витрат не потрібно. Адже в цьому випадку вони будуть використані у виробництві іншої сільгосппродукції, від якої сільськогосподарське підприємство у майбутньому отримає дохід (від майбутнього врожаю). Йдеться про неповторювані витрати (про те, як їх визначити, читайте у наступному розділі).

Отже, ПДВ слід нарахувати лише на повторювані витрати (про них докладніше див. далі), які були здійснені з ПДВ.

Відображення в бухобліку

Основним нормативним документом, яким слід керуватися у разі списання посівів у бухгалтерському обліку, є Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. № 132 (далі – Методрекомендації № 132).

Так, згідно з п.8.2 Методрекомендацій № 132 витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай унаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати. Як відомо, наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 627 з Плану рахунків бухгалтерського обліку було виключено, зокрема, рахунок 99, на якому раніше відображали втрати від надзвичайних подій. Однак, до Методрекомендацій № 132 відповідні зміни досі не внесено. Тому на практиці для списання витрат, які були здійснені для засіву та вирощування загиблих культур, використовують субрахунок 977: Дт 977 «Інші витрати діяльності» Кт 23 «Виробництво» (відповідний субрахунок за видом культури, що загинула).

У разі якщо поле, на якому загинули посіви, пересівають, то витрати слід розділити на дві групи:

  • повторювані витрати – це ті витрати, які необхідно здійснити знову, щоб замість загиблих посівів виростити нові й отримати врожай. До таких витрат, зокрема, належать: вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, сівбу та інші роботи, які виконуються повторно під час пересіву площ під загиблими культурами. Списання повторюваних витрат відображають записом: Дт 977 - Кт 23 (сума повторюваних витрат);
  • неповторювані витрати – це витрати, повторне здійснення яких не потрібне для того, щоб отримати врожай нової (пересіяної) культури. Це, зокрема, витрати на лущення стерні, вартість добрив і витрати на їх внесення тощо. Такі витрати будуть включені до собівартості пересіяної культури записом: Дт 23 (пересіяна культура) - Кт 23 (загибла культура).  

Оформити зазначений поділ можна бухгалтерською довідкою або актом, які складають у довільній формі (див. зразок 2).

Якщо посіви на полі загинули частково й сільгосппідприємство прийняло рішення не здійснювати пересівання іншої культури, а продовжити вирощування вже засіяної культури, то списувати витрати не потрібно, адже вони входитимуть до складу собівартості врожаю, який буде зібрано з такого поля.

ПРИКЛАД

У листопаді 2018 року у ТОВ «Зерно» було зафіксоване вимерзання озимої пшениці сорту «Столична» на полі № 2 площею 50 га, а також сорту «Жайвір» – на полі № 4 площею 60 га. Посіви не були застраховані. Укладених контрактів під майбутній урожай немає.

Створеною комісією було здійснено огляд посівів та оформлено Акт № 1 про обстеження та списання загиблих посівів (див. зра­зок 1). Комісією було прийнято рішення на площі 50 га (під загиблими посівами пшениці сорту «Столична») посіяти навесні кукурудзу. А на площі 60 га (у зв’язку із незначними пошкодженнями цього поля) продовжити вирощування засіяної культури.

На підставі отриманого Акта № 1 у бухгалтерії було виконано розподіл витрат (на повторювані та неповторювані), здійснених під час вирощування пшениці сорту «Столична», та оформлено Акт № 2 розподілу витрат на вирощування загиблої культури (див. зразок 2). Повторювані — списані до витрат, неповторювані — перенесені на вартість іншої культури (кукурудзи, яка буде посіяна навесні). На суму повторюваних витрат (під час здійснення яких сплачено ПДВ) було оформлено податкову накладну відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ. Щодо витрат на вирощування посівів на полі № 4 жодних списань не здійснюється.

Бухгалтерський облік операцій зі списання загиблих посівів наведено у таблиці.                 

Таблиця. Бухгалтерський облік операцій зі списання загиблих посівів

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Списано витрати з вирощування пшениці, яка загинула внаслідок вимерзання (без ПДВ):

1.1

до складу інших витрат діяльності (повторювані витрати)

977

231/озима пшениця

320500

1.2

до складу собівартості пересіяної кукурудзи (неповторювані витрати)

231/кукурудза

231/озима пшениця

211900

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (153500 х 20%)

977

641

30700

3

Визначено фінансовий результат (збитки)

793

977

351200

Повна версія матеріалу доступна безкоштовно для користувачів сервісу БУХГАЛТЕРІЯ

Зареєструватись
Якщо ви вже реєструвались, увiйдiть до особистого кабiнету
Безоплатні вебінари
для передплатників