ДРОНИ В ОБЛІКУ сільськогосподарського підприємства

Сільгосппідприємство придбало дрон (безпілотний літальний апарат — БПЛА) для використання у власній діяльності. І бухгалтер має відобразити таке «крилате щастя» в бухгалтерському та податковому обліку. Як це зробити без складнощів, розповімо у даній статті.

Господарська мета
придбання дрона

Ми розуміємо, що дрон можуть придбати навіть для розваги — себе та гостей. Або на подарунок іншим особам. Чи як реквізит для дитячого гуртка. Пропонуємо ці екстравагантні варіанти залишити осторонь і зосередитися на господарських сільгосппотребах.

Дрон-сканер. Дрон обладнують спеціальними камерами, які сканують сільськогосподарські угіддя під час їх обльоту. Отриману інформацію аналізують за допомогою програмного забезпечення. На виході отримують різноманітну інформацію щодо, наприклад, наявності достатньої кількості вологи, азоту в грунті. Інформацію наносять на електронні карти полів. Тож, глянувши на карту, бачимо, де не вистачає вологи чи азоту. За цим встановлюють важливість поливу ділянок з браком вологи чи внесення добрив у місця, де в тому є потреба.

Дрон-охоронець. Обладнаний відеокамерами дрон слідкує за належними сільгосппідприємству сільськогосподарськими угіддями, за випасом тварин тощо. Дрон здійснює обліт території і в режимі реального часу передає відеоогляд на базу — на монітор комп’ютера. Отже, дрон виступає своєрідним всевидячим оком.

Дрон-обприскувач. Пристосували на дрон спеціальне навісне обладнання, і він вже точково обприскує хворі рослини пестицидами, вносить добрива, опилює.

Використовуючи таким чином дрон, економлять на добривах, пестицидах, воді, на енергетичних ресурсах (паливі), на охороні.

Одним дроном справа
не обійдеться

Якщо порівняти такий тип БПЛА, як дрон, з автомобілем, то він як сідловий тягач. Самого тягяча замало, щоби робити справу, а от з напівпричепом — інша річ. Як тягачеві потрібен напівпричеп, так і дрону для виконання своєї господарської функції потрібно наступне:

  • навісне обладнання (камери, системи обприскування тощо);
  • програмне забезпечення (ПЗ);
  • обслуговуючий персонал;
  • місце для зберігання і ремонту.

Чи економічно вигідно застосування дрона? Це завдання кожне сільгосппідприємство вирішує самостійно. Адже, з одного боку, матимемо вигоду на полях, з іншого, для отримання якоїсь вигоди замало витратитися один раз на придбання дрона. Доведеться платити й за обладнання, ПЗ, винаймати персонал, якому також потрібно щомісяця платити зарплатню. Добре, якщо персонал, з «дроновою» освітою, бо інакше доведеться фінансувати його додаткову підготовку. Знову-таки, ремонт, обслуговування тощо, тобто додаткові витрати, і чималі, на які не всі сільгосппідприємства погодяться. Якщо вже дуже кортить, можна придбати послуги спеціалізованих організацій. Ви їм — гроші, вони вам, наприклад, готовий картографічний матеріал. І жодного клопоту з власними дронами.

Дрон включають
до складу основних засобів

Критерії віднесення необоротного активу до основних засобів (ОЗ) знаходимо в п.4 ПБО-7:

  • актив має бути матеріальним;
  • утримуватися з метою використання у процесі виробництва;
  • очікуваний строк корисного використання (експлуатації) активу більше одного року (або операційного циклу, якщо він перевищує один рік).

Безумовно, дрон є матеріальним активом, утримується для використання у сільгоспдіяльності і строк його використання більше року. Таким чином, дрон — це об’єкт ОЗ.

Придбаний дрон спершу відображають у складі капітальних інвестицій: за дебетом субрахун­ку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» та за кредитом:

  • або рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками тa підрядниками»;
  • або субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

На субрахунок 152 списують зокрема всі супутні витрати, які формують первісну вартість дрона (об’єкта ОЗ). Перелік витрат, які можуть включатися до первісної вартості у разі придбання ОЗ, наведено в п.8 ПБО-7:

  • витрати, що сплачуються продавцеві за договором;
  • реєстраційні, митні збори у зв’язку з придбанням, імпортом, суми непрямих податків, що не відшкодовуються;
  • витрати зі страхування ризиків доставки, транспортні витрати та інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням їх до стану, у якому вони придатні до використання.

Коли дрон вже готовий до використання, його за первісною вартістю зараховують на баланс (уво­­дять в експлуатацію): за дебетом субрахунку 10 «Основні засоби» та кредитом субрахунку 152. Традиційно процедуру зарахування на баланс ОЗ, у тому числі дрона, здійснює комісія, призначена керівником сільгосппідприємства. Комісія оформлює Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1). В Акті зазначають метод амортизації, строк корисного використання (експлуатації), ліквідаційну вартість дрона тощо. З наступного місяця після введення дрона в експлуатацію починається нарахування амортизації (п.29 ПБО-7), загалом одним з п’яти можливих методів, наведених в п.26 ПБО-7.

На який рахунок списувати амортизацію дрона та інші пов’язані з його роботою витрати (експлуатаційні тощо)? Вибір рахунку залежить від характеру використання дрона. Сільгосппідприємства витрати (включаючи амортизацію) на дрон списують на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» або 23 «Виробництво» (якщо такі витрати можна прямо пов’язати з конкретним об’єктом витрат, наприклад, посівами пшениці тощо).

На який субрахунок обліку ОЗ зараховувати дрон? Перелік груп обліку ОЗ, які синхронізовано з субрахунками обліку ОЗ в Інструкції № 2911, наведено в п.5 ПБО-7. Але там немає детальної розшифровки, які саме об’єкти варто відносити до тієї чи іншої групи. Тож пошукаємо відповіді в інших нормативних документах, приміром, в Методрекомендаціях № 112. Але спочатку декілька деталей. По-перше, Методрекомендації № 11 призначено для використання суб’єктами державного сектору. По-друге, вони містять рекомендовані норми.

Відповідно до Методрекомендацій № 11 у групу «Машини та обладнання» (субрахунок 104) входять різні робочі машини, обладнання, апарати та їх обладнання, в тому числі призначені для механічного, термічного та хімічного впливу на предмет праці в процесі створення продукту чи послуг виробничого характеру та переміщення предметів праці у виробничому процесі за допомогою механічних двигунів.

Далі читаємо про групу «Транспортні засоби» (субрахунок 105). Тут з виділенням на окремі підгрупи обліковуються усі види засобів пересування, які призначені для переміщення людей і вантажів, до яких належить і рухомий склад повітряного транспорту (літаки, вертольоти).

З характеристики цих груп випливає: дрон може належати як до першої, так і до другої групи, адже містить ознаки обох. Тому сільгосппідприємство обирає з цих двох груп ту, яку вважає для себе прийнятнішою. На наш погляд, для дрона більше підходить група машин і обладнання. Бо транспортні засоби — це насамперед об’єкт ОЗ, призначений для перевезення пасажирів чи вантажів. А дрон в аграрному секторі використовують із зовсім іншою метою, тобто не для перевезень. Але в будь-якому разі обирати субрахунок потрібно сільгосппідприємству.

Дрон можна отримувати безоплатно (відображають за дебетом рахунку 10 та кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»), як внесок до статутного капіталу (оприбутковують за дебетом рахунку 10 та кредитом рахунку 46 «Неоплачений капітал»). В цих випадках дрони, по-перше, не відображають у складі капітальних інвестицій, а відразу зараховують до складу ОЗ. По-друге, їх первісна вартість визначається дещо інакше, відповідно до п.10 ПБО-7, і дорівнює справедливій вартості, з урахуванням тих витрат, які перелічено в п.8 ПБО-7, якщо сільгосппідприємство несе такі витрати.

Чи можуть дрони обліковувати у складі МНМА? У складі малоцінних необоротних матеріальних активів, швидше за все, ні. Причина у відносній дорожнечі дрона, вартість якого сягає аж за 25 тис. грн. А вартісну ознаку МНМА здебільшого фіксують на рівні 6 тис. грн., як це передбачено пп.14.1.138 ст.14 ПКУ для цілей оподаткування.

Власне, для бухгалтерських цілей відповідно до пп.5.2 ПБО-7 вартісну ознаку предметів, які входять до складу МНМА, кожне підприємство встановлює для себе самостійно. Тому така межа може бути і 30 тис. грн. Тоді безперечно, дрон первісною вартістю до встановленої межі буде МНМА.

Проте ми в цій статті орієнтуватимемося на найпоширенішу на практиці ситуацію, коли встановлена сільгосппідприємством вартісна межа менша за первісну вартість дрона. Отже, здебільшого дрон таки є об’єктом ОЗ, а не МНМА.

Два варіанти обліку навісного обладнання

Навісне обладнання може бути придбане в одному комплекті з дроном або окремо від нього. Питання: обладнання становить з дроном один об’єкт ОЗ, чи це різні об’єкти?

Пункт 4 ПБО-7 каже нам, що об’єкт ОЗ:

  • закінчений пристрій зі всіма пристосуваннями і приладдям до нього, або
  • комплекс з’єднаних предметів кожен з яких призначений для виконання певних самостійних функцій.

Тому сільгосппідприємство на власний розсуд обліковує навісне обладнання у складі дрона як один об’єкт ОЗ або різні об’єкти. До того ж, навісне обладнання може виявитися дешевше вартісної межі, встановленої для МНМА, тож у разі окремого обліку воно потрапить до складу МНМА.

Нагадаємо основні правила обліку МНМА:

  • первісну вартість МНМА визначають так само, як і для ОЗ. Всі витрати на його придбання спочатку відображають на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних активів»;
  • при введенні МНМА в експлуатацію роблять проведення за дебетом субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» та кредитом субрахунку 153;
  • амортизацію можна нараховувати за прямолінійним, виробничим методами чи спрощеними методами — 50% вартості в першому місяці використання і 50% у місяці списання з балансу, або 100% вартості в першому місяці (п.27 ПБО-7).

    Програмне забезпечення (ПЗ)
    для «дронового» проекту

    Сільгосппідприємство придбало ПЗ для обробки отриманої дроном інформації. Залежно від обсягу придбаних прав матимемо різні облікові наслідки.

    Якщо сільгосппідприємство придбає всі майнові права на ПЗ, то в обліку визнається нематеріальний актив (НА). Але в даному випадку це малоймовірно. Тому особливості обліку НА не розглядатимемо.

    Ймовірніше, сільгосппідприємство придбає тіль­­ки право використовувати ПЗ за його прямим функціональним призначенням. Такі витрати в періоді їх понесення (отримання) визнають витратами поточного періоду (рахунки 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут»).

    Якщо платіж за використання ПЗ здійснено на певний період, скажімо, рік, сільгосппідприємству варто спершу визнати витрати майбутніх періодів (за дебетом однойменного рахунку 39 та кредитом субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами» або рахунку 63). І далі визнавати їх у складі витрат в сумі, яка належить до кожного окремого періоду. Необхідність такого розподілу випливає зі змісту п.7 ПБО-16, відповідно до якого витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Тож, сплативши річний платіж, на витрати кожного місяця списують 1/12 річного платежу (за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 та кредитом рахунку 39).

    Оподаткування

    Податок на прибуток. Відповідно до пп.134.1.1 ст.134 ПКУ сільгосппідприємства, які є платниками податку на прибуток, об’єкт оподаткування визначають так:

    фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток у бухгалтерському обліку) -/+ податкові різниці.

    Причому коригують (зменшують/збільшують) фінансовий результат на податкові різниці не всі платники. Ті, в яких дохід за даними бухгалтерського обліку останнього звітного (податкового) року не перевищує 20 млн грн., можуть прийняти рішення про незастосування коригувань, передбачених р.ІІІ ПКУ. В такому разі об’єкт оподаткування податком на прибуток дорівнює фінансовому результату за даними бухгалтерського обліку. Тож усі «дронові» витрати, які впливають на фінансовий результат (амортизація дрона, навісного обладнання, вартість ПЗ, витрати з обслуговування дрона, зарплата персоналу), впливають водночас і на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

    Платники, які застосовують податкові різниці, мають звернути увагу на ст.138 ПКУ, якою встановлено різниці стосовно нарахованої амортизації ОЗ і НМА. Відповідно до п.138.1 ст.138 ПКУ на суму бухгалтерської амортизації фінансовий результат до оподаткування збільшується, а відповідно до п.138.2 ПКУ на суму податкової амортизації (нарахованої за правилами п.138.3 ПКУ) цей фінансовий результат зменшується. Основ­ні аспекти податкової амортизації:

  • не підлягають амортизації витрати на придбання невиробничих ОЗ і НА;
  • до розрахунку амортизації береться вартість ОЗ і НА без урахування переоцінок;
  • мінімально допустимий строк корисного використання для ОЗ груп 4 (машини і обладнання) і 5 (транспортні засоби) — 5 років. Для НА групи 5 (авторське право) — відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки.

    Кілька слів про МНМА. В податковому обліку не амортизують, оскільки МНМА не вписується в податкове поняття ОЗ. А тому амортизація МНМА не бере участі в коригуванні відповідно до ст.138 ПКУ (категорія 102.05 Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу)3.

    Інших специфічних коригувань стосовно «дронових» витрат в податковому обліку податку на прибуток немає.

    Єдиний податок (групи 3 та 4). Стосується сільгосппідприємств — платників єдиного податку, в яких «дронові» витрати не впливають на оподаткування цими податками.

    ПДВ. ПДВ у «дронових» витратах належить до складу податкового кредиту сільгосппідприємств — платників цього податку у загальному порядку. Але є дві особливості, які викликають питання.

    Перша пов’язана з тимчасовим звільненням від оподаткування операцій з придбання, включаючи імпорт, БПЛА (за кодом 8802 та 8803 УКТ ЗЕД), з озброєнням чи без озброєння, що використовуються в оборонних цілях, їх частини (п.32 підрозділ 2 розділ ХХ ПКУ). Але стосується ця пільга тільки продукції оборонного призначення і тільки на період проведення АТО та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства. Дрони сільгосппризначення до цієї пільги не мають відношення.

    Друга стосується придбаного сільгосппідприємством ПЗ, яке може звільнятися від оподаткування ПДВ відповідно до п.261 підрозділ 2 розділ ХХ ПКУ. Пільга тимчасова — з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р.

    Витрати на навчання працівників

    Беручи на роботу фахівця з управління дронами, в трудовій книжці запишуть «Оператор наземних засобів керування безпілотним літальним апаратом» (код 3144 Класифікатора професій4). Щоправда, нормативно встановлених вимог до цієї професії (завдання та обов’язки, що повинен знати, кваліфікаційні вимоги) немає. Вона відсутня в чинних на сьогодні Довідниках кваліфікаційних характеристик професій працівників, наприклад, у випуску 68 «Авіаційний транспорт», затвердженому наказом Мінтрансу України від 17.07.2002 р. № 488. Це означає, що кожне сільгосппідприємство має розробляти і встановлювати такі завдання і вимоги самостійно в посадовій інструкції оператора дрона. Замість наймання готового фахівця можна підготувати свого, направивши на відповідне навчання.

    ПДФО ТА ВІЙСЬКОВИЙ збір

    На думку автора, така оплата може претендувати на пільгу, встановлену пп.165.1.21 ст.165 ПКУ, відповідно до якої, до оподатковуваного доходу платника податку не включається сума сплачена:

  • будь-якою юридичною або фізичною особою;
  • на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів;
  • за здобуття освіти, за підготовку чи перепідготовку платника податку.

    Але «пільгова» сума має бути не вище трикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року за кожний повний або неповний місяць навчання, підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи. У 2018 році трикратний розмір складає 11169 грн. (3723 грн. х 3). Наприклад, якщо строк навчання два місяці, то сума за навчання має становити не більше ніж 22338 грн. (11169 грн. х 2).

    Ми виділили за підпунктами всі умови, які мають бути дотримані для отримання пільги. Тож, якщо всі умови дотримано, вартість оплати навчання не оподатковується ПДФО і військовим збором.

    Якщо умови не дотримано, доведеться оподатковувати вартість навчання ПДФО як додаткове благо відповідно до пп.«г» пп.164.2.17 ст.164 ПКУ. Варто зазначити, що при оплаті рахунку на навчання вважається, що дохід працівникові надано в негрошовій формі, тому об’єкт оподаткування ПДФО збільшуємо на «натуральний» коефіцієнт з п.164.5 ст.164 ПКУ (для ПДФО 18% — коефіцієнт дорівнює 1,219512). Наприклад, оплативши рахунок на 5000 грн., база оподаткування становитиме 6097,56 грн. (5000 грн. х 1,219512). Сума ПДФО складе 1097,56 грн. (6097,56 грн. х 18%).

    Для оподаткування військовим збором «натуральний» коефіцієнт не передбачено5. Тож за даними нашого прикладу сума військового збору — 75 грн. (5000 грн. х 1,5%).

    ЄСВ. Не оподатковуються ЄСВ суми оплати навчання, наведені в п.9 роздлу ІІ Переліку
    № 11706, в тому числі витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки та перепідготовки кадрів. Отже, якщо сільгосппідприємство оплачує навчання працівників закладу, що не є закладом вищої чи професійно-технічної освіти, плата за навчання є базою нарахування ЄСВ.

Повна версія матеріалу доступна безкоштовно для користувачів сервісу БУХГАЛТЕРІЯ

Зареєструватись
Якщо ви вже реєструвались, увiйдiть до особистого кабiнету
Безоплатні вебінари
для передплатників