Нестача пального: чи можна обійтись без норм природного убутку

Підприємство зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального. Під час інвентаризації встановлено несуттєву нестачу пального, але ще торік норми природного убутку нафтопродуктів скасували. Чи можна самим встановити норми? Чи потрібно нараховувати акциз та ПДВ на нестачу?

Наразі не суттєво, нестачу якої кількості пального виявлено під час інвентаризації. Адже всі обсяги класифікуватимуть як «негосподарські» витрати підприємства. Зокрема, в ІПК ДФС від 19.06.2017 р. № 714/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, де розглядали проблеми, пов’язані зі скасуванням норм природного убутку, контролери зазначили: «якщо підприємством здійснюється списання втрат, що виникли при зберіганні і транспортуванні продукції (нафтопродуктів та скрапленого газу), така продукція не може бути використана у межах господарської діяльності підприємства».

Звісно, унеможливлення урядовцями застосовувати бодай якісь норми природного убутку не може скасувати фізичних процесів: нафтопродукти все одно будуть випаровуватись, просочуватись та проливатись. Тож можна апелювати до законів природи та спробувати самостійно встановити норми природного убутку, наприклад, узявши за основу старі показники. Утім, такий підхід формально небезпечний.

По-перше, в п.13.3 профільної Інструкції № 281(1) йдеться не про норми природного убутку взагалі, а про певний документ, яким вони були затверджені, — постанову Держпостачу СРСР від 26.03.86 р. № 40. Тобто саме про той, застосовувати який в Україні не можна вже протягом півтора років.

По-друге, у зазначеній вище ІПК ДФС на запитання про наслідки з ПДВ податківці зазначили, що «можливості самостійного визначення суб’єктами господарювання норм природного убутку продукції при розрахунку сум податку на додану вартість ПКУ не передбачено». Нагадування про неможливість самостійно розробити норми природного убутку в контексті ПДВ стосується теми конкретної податкової консультації. Але аналогічно можна стверджувати і про будь-який інший податок, і навіть про господарські відносини в цілому. Зокрема, розглядаючи спір між суб’єктами господарювання, Господарський суд Харківської області у рішенні від 12.09.2018 р. у справі № 922/110/18(2) зазначив: «Фактично, на даний час не існує жодного нормативно-правового акта, який регулює питання природного убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні, що підтверджується листом Міністра енергетики та вугільної промисловості України від 19.04.2018 р. № НД/1-31-878 «Щодо усунення правової неврегульованості в частині обліку норм природних втрат нафти та нафтопродуктів»(3). Таким чином, немає жодних гарантій, що чиновники чи судді погодяться з використанням власноруч розроблених норм.

Отже, при виявленні нестачі її вплив на ПДВ-облік неминучий. Таким чином, власник пального повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ з обсягів нестачі (п.198.5 ст.198 ПКУ). Адже обсяги втраченого пального класифікують як такі, що не пов’язані з господарською діяльністю.

Тепер про акциз. Об’єкт оподаткування за обсягами нестач підакцизних товарів може з’явитися на підставі двох норм:

  • як обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат з урахуванням п.214.6 Кодексу (пп.213.1.6 ст.213 ПКУ);
  • як обсяги реалізації пального понад обсяги, отримані (ввезені) в Україні та підтверджені зареєстрованими акцизними накладними (митними деклараціями) (пп.213.1.12 ст.213 ПКУ).

Насправді, ПКУ містить достатньо невідповідностей, і акцизний податок з реалізації пального не виняток. Зокрема, на додаток до кола операцій, які охоплює тлумачення терміна «реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу» з пп.14.1.212 ст.14 ПКУ, платники паливного акцизу враховують для порівняння не тільки обсяги переданого іншим особам пального, але й обсяги втраченого. Адже на останні також складають акцизні накладні (п.231.1 ст.231 ПКУ). Тож для платника акцизного податку, зареєстрованого як особа, що реалізує пальне згідно з пп.212.1.5 ст.212 ПКУ, об’єкт оподаткування внаслідок втрати пального має з’явитися тільки на підставі другої з наведених вище норм: коли обсяги реалізованого, спожитого та втраченого пального перевищать обсяги отриманого від постачальників та імпортованого(4). Це підтверджують і податківці у свіжій ІПК ДФС від 10.09.2018 р. № 3907/6/99-99-15-03-03-15/ІПК (див. «Для довідки») А сам по собі факт нестачі та складання акцизної накладної на такі обсяги ще не свідчить про виникнення об’єкта оподаткування.


(1)Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінтрансзв’язку, Мінекономіки, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155.

(2)http://reyestr.court.gov.ua/Review/76652305.

(3)http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/wcadr_document? DOCUMENT_ID=145127&DOCUMENT_TYPE=2.

(4)Див. також: Карпова В. «Акциз на пальне: хитросплетіння податкових зобов’язань»: https://buh-ua.com.ua/ru/doc/52064/gorjuchij-aktsiz-hitrospletenija-nalogovyh-objazatelstv.


ДЛЯ ДОВІДКИ

Державна фіскальна служба України

Індивідуальна податкова консультація

від 10.09.2018 р. № 3907/6/99-99-15-03-03-15/ІПК

Пальне: як обійтись без норм природного убутку

Державна фіскальна служба України відповідно до статті 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) розглянула звернення Товариства щодо нарахування акцизного податку у зв’язку з відміною норм природного убутку нафтопродуктів та в межах компетенції повідомляє. <…>

У зв’язку з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 23 листопада 2016 року
№ 1066 «Про визнання деяких актів Української РСР такими, що втратили чинність, та актів Союзу РСР такими, що не застосовуються на території України» постанова Державного комітету СРСР щодо матеріально-технічного постачання від 26 березня 1986 року № 40 «Про затвердження природних норм убутку нафтопродуктів при прийманні, зберіганні, відпуску і транспортуванні» (далі — Постанова) віднесена до переліку нормативно-правових актів СРСР, що не застосовуються на території України, у Товариства при зберіганні пального та торгівлі на АЗС виникають втрати пального у зв’язку з його випаровуванням.

При проведенні інвентаризації виникають різниці між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю палива. На обсяги втраченого пального Товариство складає акцизні накладні з типом причини «5» згідно положень наказу Міністерства фінансів України від 25.02.2016 р. № 218 щодо порядку складання акцизних накладних.

При цьому Товариство зазначає, що сукупний обсяг реалізованого та втраченого пального не перевищує обсяги отриманого пального від постачальників, які є платниками акцизного податку.

Відповідно до пп.213.1.12 п.213.1 ст.213 Кодексу об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, які, зокрема, отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі — ЄРАН).

Отже, у разі якщо обсяги реалізованого Товариством (в тому числі втраченого при зберіганні) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в ЄРАН, або ввезеного (імпортованого) на митну територію України пального, що засвідчені належно оформленою митною декларацією, то у Товариства не виникатиме об’єкта оподаткування відповідно до пп.213.1.12 п.213.1 ст.213 Кодексу.

<…> Міненерговугілля, відповідно до покладених на нього завдань, зокрема, затверджує перелік нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобутку, підготовки до транспортування і транспортування, порядок визначення їх розмірів та ведення їх обліку(1).

Враховуючи викладене, питання щодо набуття чинності нового нормативно-правового акта з цього питання належить до компетенції Міністерства енергетики та вугільної промисловості України.

При цьому слід зазначити, що Порядок організації та виконання робіт, пов’язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією № 281.

Форму декларації акцизного податку, Порядок її заповнення та подання затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. № 14 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 26.09.2016 р. № 841) (далі — наказ № 14).

Положеннями Кодексу та наказом № 14 не передбачено відображення в декларації різниць між даними бухгалтерського та фактичного обліку наявності палива, пов’язаних з природним убутком нафтопродуктів, та механізму їх нарахування.


(1)Пункт 3 Положення про Міністерство енергетики та вугільної промисловості України, затвердженого постановою КМУ від 29.03.2017 р. № 208 (прим. ред.).