Верховний Суд про прощення боргу

Питання оподаткування додаткових благ було й залишається неоднозначним с погляду нарахування, сплати та звітування за ПДФО та військовим збором, а тому буде цікавим всім платникам податків. Одним з таких питань є включення/невключення операцій зі прощення боргу відповідно до ПКУ до переліку додаткових благ, що отримуються фізичними особами. А це питання в свою чергу поділяється на такі: чи слід вважати операцію з прощення боргу додатковим благом фізичної особи? Чи є за нею податковий агент і хто саме? Хто, коли і в якій звітності повинен відображати/декларувати такі операції або доходи?

Як доказом, так і наслідком суперечливості цього питання є неодноразові судові процеси між платниками податків та фіскальними органами України з цього приводу. Проте до середини 2018 року відповідних рішень Верховного Суду (далі — ВС) автор не зустрічав. Тому висловлена при розгляді кількох справ цієї категорії позиція ВС буде визначати рішення судів у подібних справах на майбутнє.

Прощенні пеня та штрафи не є доходом

Правова позиція, висловлена в постанові від 26.06.2018 р. № 821/3787/15-а, має велике значення для формування платниками податків підходів до оподаткування подібних операцій.

Як видно з обставин справи, судами попередніх інстанцій було встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДФО фізичної особи за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. За результатами перевірки складено акт і прийнято податкове повідомлення — рішення (ППР), яке особа, власне, і оскаржила в суді.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем допущено порушення вимог пп.164.2.17 і п.179.1, 179.7 ПКУ, що полягало в неподанні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, заниженні обсягу оподатковуваного доходу та неперерахуванні ПДФО в сумі майже 60 тис. грн.

Висновки ДПІ про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі понад 300 тис. грн. за договором про надання відновлювальної кредитної лінії. На думку фахівців ДПІ, оскільки Банк «У» здійснив анулювання заборгованості позивача за кредитним договором і відобразив таку суму в податковому розрахунку за формою № 1ДФ, то позивач, отримавши дохід у вигляді додаткового блага, самостійно мав сплатити податок з такого доходу та відобразити його в річній декларації відповідно до пп.«д» пп.164.2.17 ПКУ.

Проте Верховний Суд з такою позицією погодився тільки частково, зазначивши, що при прощенні боргу не всі нарахування банку повинні враховуватись як додаткові блага. ВС вказав на критерії, що визначають ознаки віднесення певних сум до «додаткових благ» для мети оподаткування, а саме вказав, що критерієм оцінки повинна виступати умова набуття фізичною особою майнової або фінансової вигоди та приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Основна сума боргу платника податку, анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника.

Проценти, нараховані за користування кредитними коштами, включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми його боргу, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) — звільнення від плати за таку послугу — для позивальника є додатковим благом. При цьому обов’язок сплати таких процентів передбачено умовами кредитного договору як невід’ємної частини домовленостей, досягнутих між сторонами, та не є засобом забезпечення їхнього виконання.

При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов’язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, включаючи й проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.

Проте, на відміну від основної суми боргу та процентів, щодо пені та штрафу ВС зайняв позицію щодо невключення останніх до переліку додаткових благ та, як наслідок, неоподаткування їх ПДФО (а значить, і військовим збором). В обґрунтування своєї позиції ВС зазначив, що відносини, які виникли між банком і його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, що регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов’язання перед банком та не є доходом платника податку в разі їхнього анулювання за рішенням банківської установи.

При цьому слід враховувати, що законодавством не заборонено встановлювати й інші види забезпечення виконання зобов’язань, підстави сплати, правова форма й розмір яких визначаються договором або законом. А тому встановлення в договорі підвищених відсотків як санкції за користування кредитом понад визначений у договорі строк є забезпеченням виконання зобов’язань за цим договором, яке передбачене домовленістю сторін і не суперечить законодавству. Нарахування підвищених процентів згідно з договором користування кредитними коштами понад встановлений у ньому строк за своєю правовою природою є забезпеченням виконання позичальником узятих на себе зобов’язань за кредитним договором, незважаючи на те, що вони (підвищенні проценти) є відмінними від неустойки (штрафу, пені), також не є доходом платника податку в разі їхнього анулювання за рішенням банківської установи.

Таким чином, позиція ВС полягає в тому, що доходом платника податку в розумінні норм ПКУ є основна сума боргу й стандартний розмір відсотків за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором (банком). Натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку і, відповідно, об’єктом оподаткування ПДФО (військовим збором).

Для читачів, хто буде безпосередньо працювати з постановою ВС, зазначимо, що в розглянутій справі ВС не виніс остаточного рішення по суті, оскільки суди попередніх інстанцій не з’ясували всіх обставин справи. Проте висловлена ВС правова позиція може лягти в основу як формування платниками податків правильних підходів до оподаткування подібних операцій, так і вирішення спорів у судах у подібних справах. Аналогічні підходи викладено в постанові ВС від 19.06.2018 р. у справі № 806/5235/15.

Повідомлення боржника належним чином

Вирішуючи справу, наведену вище, ВС ще раз нагадав, що кредитор має належним чином повідомити платника податку, фізичну особу — боржника, про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом із повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. ВС також нагадав, що боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов’язаний відобразити анульовану суму боргу в складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Нагадаємо, що детально питання повідомлення боржника — фізичної особи розглянуто в УПК щодо належного повідомлення боржника — фізичної особи про анулювання (прощення) боргу, затвердженій наказом МФУ від 03.04.2018 р. № 400. Згідно з цією консультацією належним буде вважатися повідомлення, зроблене у один із трьох способів: направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення; укладення відповідного договору; надання повідомлення боржнику під підпис особисто.

У цьому випадку особа, яка повідомила боржника про анулювання (прощення) боргу, звільняється від виконання функцій податкового агента щодо такого боржника, й саме боржник буде відповідальний за нарахування та сплату ПДФО з таких доходів і його декларування.

Додатковим прикладом судового рішення за розглянутими питаннями, яке набрало законної сили, може бути постанова Київського ААС від 04.04.2017 р. № 810/1575/16. У ній суд приходить до висновків, що несплачені платником податку зобов’язання у вигляді анульованого (прощеного) кредитором боргу є доходом фізичної особи як додаткове благо і оподатковуються за правилами, встановленими для фізичних осіб. Проте відповідно до пп.«д» пп.164.2.17 ПКУ боржник самостійно сплачує ПДФО з такої прощеної суми боргу та відображає її у річній податковій декларації.