Помилки у ПН та інші ПДВ-ситуації: огляд податково-судової практики

Питання виправлення помилок у податкових накладних, складання розрахунків коригування до них, запобігання штрафів за допущені помилки завжди актуальні для платників ПДВ. Не менш актуальними є ситуації щодо долі податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості, застосування граничних термінів реєстрації розрахунків коригування тощо. Подивимося на вирішення цих проблем з позиції податкової та судової практики.

Помилково складені податкові накладні

Розпочнемо з помилково складених податкових накладних. Традиційно податківці пояснюють, що дані з зайвої податкової накладної не потрібно декларувати: «Обсяги постачання товарів/послуг та сума податку на додану вартість, вказані в податковій накладній, не підтвердженій первинними документами, і в розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ» (див., наприклад, ІПК ДФС від 06.09.2018 р. № 3875/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Обґрунтування контролерів логічне і водночас просте: господарська операція не відбулася і немає первинних документів, які б дозволили показати у податковій звітності відомості про постачання. Але, попри стабільність поглядів центрального апарату, стіни судів чули й протилежні доводи контролерів, які під час камеральної перевірки виявили розбіжності у даних декларації та Єдиного реєстру податкових накладних (далі — ЄРПН). Добре, що судді підтвердили: такі розбіжності «не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку Товариства» (див. постанову Верховного Суду від 15.05.2018 р. у справі № 804/6286/17(1)).

Однак податківці не припинили спроб довести у Верховному Суді обов’язок платника податку задекларувати ПДВ з помилково складених податкових накладних. Ба більше: йдеться про зайві податкові накладні, реєстрацію яких було заблоковано. Знов-таки, маємо гарні новини. У постановах Верховного Суду від 21.08.2018 р. у справі № 820/5980/17(2), від 11.09.2018 р. у справі № 820/6615/17(3) судді наводять вже відомі контролерам аргументи: відсутність операції позбавляє платника податку обов’язку нараховувати та декларувати податок: «твердження контролюючого органу про обов’язок позивача відобразити податкові зобов’язання у податковій звітності за заблокованою в ЄРПН помилково складеною податковою накладною є необґрунтованими та такими, що не містять правового підґрунтя».

На практиці ситуація дещо інша. Якщо розрахунок коригування скласти у тому ж періоді, то можна не декларувати податкову накладну і розрахунок коригування. А якщо розрахунок коригування складається у наступному періоді, то за рахунок зменшення показника SНаклВид збільшується показник SПеревищ реєстраційного ліміту такого наступного періоду (відповідно, зменшується реєстраційний ліміт). І позбавитися його практично неможливо. Тож на практиці багато платників, які не зареєстрували розрахунки коригування у поточному періоді, декларують зайві податкові накладні, а потім подають уточнюючий розрахунок коригування. Це дозволяє їм зберегти реєстраційний ліміт.

Помилкова податкова накладна: штраф за несвоєчасну реєстрацію

Позиція контролерів навряд чи здивує платників ПДВ: чиновники голосують «за» санкції зі ст.1201 ПКУ. Мовляв, у штрафній нормі не передбачено винятків для зайвих податкових накладних: «виключення щодо застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН передбачено лише для податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» (див. ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 28.09.2018 р. № 4215/ІПК/04-36-12-01-16). На жаль, судова практика у таких справах доволі строката:

  • платнику ПДВ відмовили у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 р. у справі № 816/1990/17(4). Хоча суб’єкт господарювання намагався довести: податківці не мають підстав для штрафів, оскільки податкові накладні були помилково зареєстровані та в подальшому він склав розрахунки коригування. Але такі аргументи були сприйняті критично: «приписи Податкового кодексу України не містять норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі подання розрахунку коригування до податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН»;
  • платника податку звільнили від штрафів у постановах Верховного Суду від 06.08.2018 р. у справі № 802/1198/16-а(5), від 22.08.2018 р. у справах № 820/4308/16(6) та № 804/1366/17(7). Фундамент рішення: «поставка товару фактично не відбулася, відповідно і обов’язку щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у платника податку не виникає, а відтак відсутні і підстави для застосування штрафних санкцій…».

Тож наразі під час складання податкових накладних слід максимально уважно вносити до них відомості про дати: помилка в один день чи один місяць може потягти за собою роки судових суперечок.

Вартісна помилка у податковій накладній

В ІПК ДФС від 28.09.2018 р. № 4201/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці порадили, як діяти, якщо при складанні податкової накладної постачальник невірно вказав ціну товару. Рекомендація така: скласти розрахунок коригування з типом причини «Зміна ціни». Мовляв, треба ж змінити ціну… І заповнити його у звичному (для такої підстави) порядку: у першому рядку «відмінусувати» неправильну ціну, а у наступному (з новим номером рядка) зазначити правильні показники. Тобто вони дозволяють провести за допомогою розрахунку коригування тільки різницю.

Та одразу постане запитання: на яку дату складати такий документ? Можна ж виписати на поточну дату виявлення помилки — це звільнить особу, відповідальну за його реєстрацію, від загрози санкцій за несвоєчасне внесення до ЄРПН. Але у такого рішення є слабка сторона: на дату виправлення помилки не відбувалося «першої події» за п.187.1 ст.187 ПКУ. Інший варіант: оформити розрахунок коригування на дату складання первісної податкової накладної. Але якщо з того часу вже сплив граничний термін реєстрації, на порядку денному постануть санкції. Важливо те, що за таких умов штраф контролери обчислюють тільки з різниці, тобто з суми виправлення.

Щоправда, навесні поточного року за схожих обставин — при частковому відображенні постачання у податковій накладній — контролери рекомендували складати «мінусовий» розрахунок коригування на всю неправильну суму. А на додачу до нього — нову податкову накладну з усіма правильними даними: «платник ПДВ — продавець на дату виявлення помилки мав в порядку визначеному статтею 192 Кодексу, скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена на частину отриманих коштів, яким відсторнувати суми по такій податковій накладній, та скласти вірно заповнену податкову накладну на всю суму отриманих коштів» (див. ІПК ДФС від 13.04.2018 р. № 1571/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). Такий шлях загрожуватиме санкціями за несвоєчасну реєстрацію з усієї суми ПДВ. Тож можливо, що податківці у конкретній ситуації наполягатимуть саме на такому алгоритмі.

Який би ви не обрали варіант, до виправлення помилки покупець не матиме права на податковий кредит, а от постачальник муситиме задекларувати податкове зобов’язання у повному обсязі.

Помилка у розрахунку коригування

Пошуки правил виправлення помилок у розрахунках коригувань, яких припустилися під час їх складання, не можна назвати успішними. Однак інколи контролери розкривають таємниці дій у таких випадках. Наприклад, якщо помилки припустилися у назві платника податку — постачальника, тоді треба готувати новий розрахунок коригування, в якому треба заповнити правильні відомості у заголовній частині, а табличну взагалі не чіпати (див. ІПК ДФС від 25.09.2018 р. № 4143/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Щоправда, постає запитання: чи можна постачальнику відкоригувати ПДВ за зареєстрованим розрахунком коригування на зменшення, в якому наведено помилкову назву? Або ж покупцю додати податковий кредит, якщо помилка з’явилася у розрахунку коригування на збільшення? Чи все-таки слід дочекатися розрахунку коригування з виправленням?

Взимку контролери натякали, що для них важливе правильне зазначення ІПН сторін операції. А помилки у літерному написанні не впливають на можливість ідентифікації покупця та продавця: «у випадку, якщо індивідуальний податковий номер покупця (отримувача) зазначений вірно, а в його назві допущена помилка, то така помилка не може бути єдиною підставою неприйняття податкової накладної в електронному вигляді» (див. ІПК ДФС від 19.02.2018 р. № 666/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Вірогідно, схожу думку податківці намагалися озвучити також в ІПК ДФС від 02.10.2018 р. № 4269/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Отже, робимо висновок: постачальник чи покупець вправі показати наслідки коригування, не чекаючи на виправлення у найменуванні.

Інший тип помилки — вартісна. Якщо розрахунок коригування містить помилку у табличній частині, то вона вплинула і на відомості про податкову накладну в ЄРПН. За таких обставин контролери радять також складати ще один розрахунок коригування. В його першому рядку треба «мінусувати» неправильні відомості, які враховують попереднє коригування. А в другому — вказати коректну інформацію (див. ІПК ДФС від 28.09.2018 р. № 4237/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Податківці не згадують про причину коригування, якою треба скористатися. З-поміж дозволених варіантів найбільш резонною буде «Зміна номенклатури». Саме вона дозволить:

  • по-перше, обнулити наявні в ЄРПН відомості про певний рядок податкової накладної, який містить некоректну інформацію внаслідок помилки у розрахунку коригування;
  • по-друге, подати до ЄРПН правильні дані.

Окреме місце займає спеціальна причина коригування, про яку згадують у категорії 101.15 ЗІР: «Усунення неоднозначностей». Її використовують, якщо помилкові відомості у Єдиному реєстрі виникли, зокрема:

  • внаслідок одночасного коригування кількісних та вартісних показників однієї товарної позиції. Тобто коли в одному рядку розрахунку коригування заповнювали графи 7—10;
  • через внесення відомостей про коригування ціни у графу 8 розрахунку коригування (замість графи 9) або про коригування кількості у графу 10 (замість графи 7).

Такі помилки виправляють у два кроки в розрахунку коригування: сторнують рядок податкової накладної, який в результаті попередніх коригувань містить помилки (неоднозначності), та додають новий рядок з правильними показниками.

Помилка у даті складання

Жодного сюрпризу: контролери відмовили покупцю у праві на податковий кредит, якщо постачальник склав податкову накладну не на дату «першої події», передбачену у ст.187 ПКУ (див. ІПК ДФС від 08.10.2018 р. № 4316/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Пікантна деталь: податківці надавали відповідь бюджетній установі, яка оплатила покупку бюджетними коштами, а тому згідно з п.187.7 ст.187 ПКУ постачальник мав би скласти податкову накладну на дату надходження оплати на банківський рахунок. Справді, таке формальне правило встановлено законодавцем.

Однак у відповідях, які контролери адресують постачальникам, вони додають ще одну неформальну вимогу. Мовляв, у договорі з покупцем має бути написано, що оплата надійде за рахунок бюджетних коштів: «Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на поставку товарів/послуг відповідної умови…» (див. ІПК ДФС від 08.08.2018 р. № 3468/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Отже, за відсутності відповідної вказівки у договорі у кожної зі сторін буде своя правда. Але покупцеві-бюджетнику заборонятимуть формувати податковий кредит за податковою накладною, складеною на дату відвантаження продукції. Водночас як постачальник він апелюватиме до роз’яснень податківців, де від нього вимагають виконати додаткову умову, аби була змога скласти податкову накладну за надходженням коштів.

Отримані та не оплачені товари

Позиція контролерів: платник ПДВ — покупець зобов’язаний позбутися податкового кредиту, заявленого під час отримання товарів чи послуг від вітчизняних постачальників (див. ІПК ДФС від 11.09.2018 р. № 3989/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При цьому, якщо податковий кредит заявили за податковою накладною, складеною до 01.07.2015 р., то слід «сторнувати» вхідний ПДВ. Якщо ж податковий кредит задекларували за податковою накладною, датованою після 01.07.2015 р., то треба обчислити ПДВ згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ та скласти податкову накладну, вірогідно «негоспдіяльну» (див. ІПК від 23.07.2018 р. № 3239/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Попри те, що ПКУ не містить прямих вказівок на обов’язок платника ПДВ відмовитися від податкового кредиту, податківці переконали суддів у своїй правоті: «Позиція податкового органу прийнята судом апеляційної інстанції полягає у тому, що зміна вартості товару, а саме зменшення вартості на 100% призводить до коригування раніше відображеного податку на додану вартість у складі податкового кредиту» (див. постанову Верховного Суду від 11.09.2018 р. у справі № 804/4180/17(8)). Акцентуємо увагу: судді також пригадали правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 06.02.2018 р. у справі № 804/7561/15(9), в якій також рішення виявилося не на користь платника податку.

При цьому, коли йдеться про списання кредиторської заборгованості за імпортованими товарами або ж отриманими в Україні від нерезидента послугами, фахівці податкової не вбачають підстав для коригування задекларованого імпортного ПДВ:

  • «при списанні кредиторської заборгованості, яка виникла при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, не змінюється сума компенсації вартості товарів та не відбувається повернення сум ПДВ, сплачених при ввезенні товарів, то підстав для коригування податкового кредиту, сформованого на підставі отриманої митної декларації, не виникає» (див. ІПК ДФС від 15.08.2018 р. № 3548/6/99-99-15-03-02-15/ІПК);
  • «податковий кредит, сформований на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, складеної платником податку за операцією з отримання послуг від нерезидента, не підлягає коригуванню при прийнятті рішення про списання безнадійної кредиторської заборгованості за такі отримані та не оплачені послуги» (див. ІПК ДФС від 27.09.2018 р. № 4192/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Граничний термін реєстрації розрахунків коригування

Відповідь податківців ствердна. В ІПК ДФС від 09.10.2018 р. № 4354/6/99-99-15-03-02-15/ІПК вони доводять: «розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у зв’язку із сплином терміну, встановленого статтями 257 ЦКУ та 102 ПКУ». Утім, спроби контролерів обґрунтувати відмову в реєстрації розрахунків коригування до занадто старих (складених поза межами 1095 днів) податкових накладних вже неодноразово розглядали суди. У поточному році Верховний Суд також виніс постанови, в яких підтримав як податківців, так і платників ПДВ. Під час ухвалення рішення судді звертають увагу, коли саме була складена податкова накладна та чи підлягала вона на час оформлення обов’язковій реєстрації у ЄРПН:

  • якщо податкову накладну склали після 01.02.2015 р., то вона мала б обов’язково опинитися в ЄРПН. У податковому законодавстві не існує обмежень щодо термінів складання розрахунків коригування: «Суд не приймає до уваги твердження відповідача у касаційній скарзі про те, що у разі, якщо повернення товарів відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов’язання з податку на додану вартість, то платник податків — продавець таких товарів не може застосовувати норми пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України і відкоригувати податкові зобов’язання з податку на додану вартість. Таке твердження ґрунтується на помилковому тлумаченні зазначених у касаційній скарзі норм податкового законодавства» (див. постанову Верховного Суду від 17.04.2018 р. у справі № 803/940/16(10));
  • якщо податкову накладну склали до 01.02.2015 р., і вона не підлягала обов’язковій реєстрації в ЄРПН, то справді платник ПДВ втрачає можливість скласти розрахунок коригування. Обмеження містить п.6 поточної редакції Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246. Він встановлює спеціальний порядок реєстрації розрахунку коригування: для цього слід також зареєструвати податкову накладну, але тільки у межах строку давності зі ст.102 ПКУ. На цю важливу деталь Верховний Суд звернув увагу у постанові від 26.06.2018 р. у справі № 804/2033/16(11): «оскільки податкові накладні, направлені позивачем у лютому — березні 2016 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені 29.07.2010, то строк, встановлений статтею 102 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є пропущеним».

Утім, навіть перемога у суді навряд чи стане остаточною на шляху суб’єкта господарювання. Цілком можливо, що наступним етапом буде оскарження бездіяльності чиновників: як видно, вони навіть не припускають думки про можливість зареєструвати розрахунок коригування до більш ніж трирічної податкової накладної.

Гарантійний внесок-аванс за договором оренди

Контролери розглянули обкладення ПДВ платежів на користь орендодавця, які за договором мають як ознаки забезпечення (див. ст.546 ЦКУ), так і ознаки авансу. Забезпечення не є об’єктом обкладення ПДВ, а от аванс слід оподатковувати. Тож коли орендодавець отримує завдаток — один з видів забезпечення (див. ст.570 ЦКУ), то він не визнає податкове зобов’язання. Але на дату зарахування таких коштів в рахунок оплати вартості оренди розраховує ПДВ (див. ІПК ДФС від 16.04.2018 р. № 1608/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). У ситуації, з якою до контролерів звернувся запитувач, вже на дату отримання «коштів, які є оплатою вартості послуг з суборенди за останній місяць оренди, платник податку — орендодавець повинен визначити податкові зобов’язання, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН» (див. ІПК ДФС від 28.09.2018 р. № 4236/6/99-99-15-03-02-15). Себто їхні терези все-таки схиляються на користь обкладення ПДВ на дату надходження коштів, якщо у договорі такі цінності одночасно позначено і як гарантію, і як попередню оплату.


(1)http://reyestr.court.gov.ua/Review/74028709 (прим. авт.).

(2)http://reyestr.court.gov.ua/Review/76035465 (прим. авт.).

(3)http://reyestr.court.gov.ua/Review/76419175 (прим. авт.).

(4)http://reyestr.court.gov.ua/Review/74992331 (прим. авт.).

(5)http://reyestr.court.gov.ua/Review/75729940 (прим. авт.).

(6)http://reyestr.court.gov.ua/Review/76221547 (прим. авт.).

(7)http://reyestr.court.gov.ua/Review/76221648 (прим. авт.).

(8)http://reyestr.court.gov.ua/Review/76418914 (прим. авт.).

(9)http://reyestr.court.gov.ua/Review/72065008 (прим. авт.).

(10)http://reyestr.court.gov.ua/Review/73486884 (прим. авт.).

(11)http://reyestr.court.gov.ua/Review/74991979 (прим. авт.).

Безоплатні вебінари
для передплатників