ДФС

ІПК № 4324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

від 08 жовтня 2018

Заміна орендаря: ПДВ-наслідки

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо питань, пов’язаних з оподаткуванням ПДВ операції з надання майна в оренду, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, згідно з договором оренди орендодавець надає приміщення в оренду. На дату отримання від орендаря коштів, які є попередньою (авансовою) оплатою вартості послуг з оренди за останній місяць оренди, орендодавцем були визначені податкові зобов’язання з ПДВ, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податкова накладна. Згодом між орендодавцем, первісним орендарем та новим орендарем було складено трьохсторонню угоду про заміну первісного орендаря новим орендарем та передано новому орендарю виконання грошових зобов’язань з оплати орендної плати та/або інших платежів.

<…>

Порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ визначено статтею 192 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

<…>

Враховуючи те, що фактичного повернення орендодавцем первісному орендарю попередньої (авансової) оплати за останній місяць оренди не відбувалося, то законодавчі підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної на зменшення податкових зобов’язань з ПДВ у постачальника відсутні, оскільки не виникає жодної з обставин, зазначених у пункті 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.

Оскільки у зв’язку з укладенням трьохсторонньої угоди про заміну первісного орендаря новим орендарем фактичне постачання послуг з оренди здійснюється не первісному орендарю, а новому орендарю, то такий первісний орендар втрачає право на раніше сформований податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної, складеної і зареєстрованої в ЄРПН орендодавцем за операцією з постачання послуг з оренди на дату отримання попередньої (авансової) оплати.

При цьому на дату підписання такої угоди первісний орендар зобов’язаний зменшити суму ПДВ, включену до складу податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

<…>

 

КОМЕНТАР

Ситуація, яку розглянули податківці в коментованій ІПК, за нормами цивільного законодавства належить до операцій із відступленням права вимоги. На підставі, зокрема, такого правочину відбувається заміна кредитора в зобов’язанні (ч.1 ст.512 ЦКУ). При цьому кредитор передає свої права іншій особі в тому обсязі й на умовах, що існували на момент переходу (ст.514 ЦКУ). У коментованій ІПК первісним кредитором виступив орендар, який сплатив аванс за послуги оренди та відобразив податковий кредит на підставі отриманої від орендодавця податкової накладної. Після цього він відступив іншому орендарю право отримати послугу оренди. Розглянемо, які наслідки з ПДВ це матиме для всіх сторін такого правочину.

Наслідки для орендодавця (боржника). Хоч як податківці аналізували ст.192 ПКУ, однак не знайшли в ній підстав для коригування податкових зобов’язань постачальника. Вони акцентують на тому, що орендодавець не повертає кошти первісному орендарю, тож не має причини складати розрахунок коригування до податкової накладної, оформленої на аванс.

На наш погляд, у цій ситуації варто вникнути в суть операції, а не вдаватися до формального прочитання ст.192 ПКУ. Адже під час уступки права вимоги змінився реальний отримувач послуг оренди. Тобто не відбулося операції постачання з тим платником ПДВ, на кого оформлено податкову накладну. Відповідно, це вимагає оформлення розрахунку коригуваннядо податкової накладної, виписаної за першою подією.

Водночас після відступлення права вимоги послуги будуть надані новому кредиторові. Тому логічно, що на таке постачання продавцю слід оформити іншу податкову накладну, у якій фігуруватимуть реквізити реального отримувача — нового орендаря.

Щоправда, постає питання стосовно дати оформлення таких документів. Згідно зі ст.516 ЦКУ відступлення права вимоги відбувається без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або законом. Разом з тим ця норма передбачає письмове попередження боржника про заміну кредитора.

Тож на практиці зчаста договір про відступлення права вимоги підписують три сторони — попередній, новий кредитор та боржник (саме так відбулося в обговорюваній ситуації). Адже боржник все одно повинен знати, на користь кого йому слід виконати зобов’язання.

На думку автора, підписання такого договору не буде подією в контексті ПДВ-правил із п.187.1 ст.187 ПКУ. Водночас перша подія (отримання авансу) між орендодавцем та первісним кредитором вже відбулася. За таких умов єдиним орієнтиром для оформлення розрахунку коригування та нової податкової накладної в постачальника буде дата надання послуг оренди новому кредиторові (підписання акта) — друга подія в розумінні ПКУ.

Наслідки для первісного орендаря (кредитора). За операцією відступлення права вимоги в первісного кредитора не буде ПДВ-наслідків, оскільки вона не належить до об’єктів оподаткування (пп.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПКУ). Однак йому варто звернути увагу на «долю» вхідного ПДВ за авансом.

Після відступлення права вимоги покупець не отримає оплачених послуг, тому він втрачає право на податковий кредит за такою «покупкою». У цій ситуації було б логічно відсторнувати податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки. Однак у контролерів є свій рецепт. Оскільки вони проти оформлення розрахунку коригування, то пропонують покупцеві знівелювати раніше відображений податковий кредит, нарахувавши податкові зобов’язання. При цьому говорять про оформлення зведеної податкової накладної — вочевидь, щоб платник не мучився з вибором типу причини під час оформлення звичайної податкової накладної на умовний ПДВ. Примітно, що податківці не конкретизують, на підставі якого абзацу з п.198.5 ст.198 ПКУ первісний кредитор повинен нарахувати умовний ПДВ. І це не спроста, адже формально в нормі відсутня підстава для виникнення компенсуючих податкових зобов’язань в обговорюваному випадку. Однак оформлення податкової накладної на умовний ПДВ зменшує суму реєстраційного ліміту, розраховану за п.2001.3 ст.2001 ПКУ. Мабуть, тому цей спосіб нівелювання податкового кредиту так до вподоби контролерам.

Втім, сміливий платник, що не бажає жертвувати своїм лімітом, може використати для цих цілей бухдовідку — у ПДВ-обліку це матиме такий самий результат, як і оформлення зведеної податкової накладної на умовний ПДВ.

Новий орендар (кредитор). Якщо він матиме статус платника ПДВ, то, ймовірно, зацікавиться податковим кредитом за послугами оренди, отриманими після підписання тристоронньої угоди. Однак, судячи з рекомендацій податківців, шанси на податковий кредит у нього примарні. Адже контролери взагалі не розглядають варіанта оформлення податкової накладної новому кредитору.

Та навіть якщо орендодавець не дослухається до фіскальних порад і оформить таку податкову накладну, це не є запорука успіху. Річ у тім, що договір відступлення права вимоги може бути як безоплатним, так і платним. В останньому випадку між новим та попереднім кредиторами присутні певні розрахунки (сплата коштів, зарахування зобов’язань тощо). А ось із боржником (постачальником) у нового кредитора відсутні розрахунки за товар/послугу, які належить отримати згідно з таким договором.

Тому, ймовірно, контролери наполягатимуть на відсутності факту придбання послуги, як однієї з ключових умов для відображення податкового кредиту (п.198.1 ст.198 ПКУ). Звісно, це твердження суперечливе, але якщо слідувати логіці податківців, то новому орендарю, напевно, доведеться компенсувати податковий кредит податковими зобов’язаннями за правилами п.198.5 ст.198 ПКУ.

У такій ситуації орендодавцю варто узгодити свої дії з новим орендарем: якщо  останній твердо налаштований боротися за податковий кредит, то є сенс виписувати йому податкову накладну та розрахунок коригування до податкової накладної, оформленої на передоплату. Якщо ж новий орендар планує перестрахуватися й використати п.198.5 ст.198 ПКУ, то орендодавець цілком може обійтися без оформлення таких документів: на його розрахунках із бюджетом це ніяк не позначиться, адже ПДВ сплачено з суми авансу.

Наталія БОБРИК, редактор

Безоплатні вебінари
для передплатників