Куди хитнулися ваги: блокування податкових накладних

З 22 березня 2018 року набрав чинності Порядок № 117(1), яким оновлено правила блокування податкових накладних / розрахунків коригування (ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Нагадуємо, що Порядок не встановлює критерії ризиковості платника податків або критерії ризиковості операцій (такі критерії встановлено ДФС(2)), однак чітко визначає ознаки, за якими ПН/РК звільняються від моніторингу їх відповідності критеріям оцінки ступеня ризиків.

Встановлені з 22.03.2018 р. «відсікаючі» ознаки є лояльнішими до платників ПДВ, оскільки передбачають зниження планки податкового навантаження з 0,05 до 0,03 (значення показника D), а також збільшення рівня «стрибка» для податкових зобов’язань з ПДВ з 1,3 до 1,4 (значення показника P).

Однак не так сталося, як гадалося…

Позиція ДФС

Вже 3 квітня 2018 року, тобто на початку дії оновлених ознак, що дозволяють реєструвати ПН/РК в ЄРПН без їх моніторингу на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, ДФС запропонувала взагалі їх скасувати та поширити такий моніторинг на всі ПН/РК (крім ПН/РК, що не підлягають наданню отримувачу товарів/послуг або складені за операціями, звільненими від оподаткування).

Таку позицію обґрунтовано тим, що з часу відновлення процедур зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН поновилася дія норми стосовно так званого безумовного податкового кредиту, передбаченого абзацом третім п.201.10 ст.201 ПКУ. Нагадуємо, що відповідно до цієї норми ПН/РК, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року, для покупця таких товарів/послуг є достатньою підставою для відображення податкового кредиту і не потребують будь-якого додаткового підтвердження.

Водночас практика податкових перевірок спростовує достатність цієї норми, доводячи необхідність додаткового підтвердження реальності операцій платників ПДВ(3). Основна причина — недосконалість критеріїв оцінки ступеня ризиків та порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Адже, з одного боку, вони допускають випадки неправомірного блокування ПН/РК шляхом визначення певних платників ПДВ та операцій як ризикових, з іншого — випадки невиправданого виключення ПН/РК інших платників ПДВ з-під автоматизованого моніторингу на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків.

Кожен із цих випадків (як «нерозбірливість» системи моніторингу та критеріїв ризиковості, так і недовіра контролерів до створеної ними системи адміністрування) не має бути проблемою для сумлінних платників податків. Однак наявність на ринку фіктивного податкового кредиту зумовлює посилення податкового контролю за платниками ПДВ та їх операціями і шляхом їх включення до ризикових, і шляхом невизнання податкового кредиту за зареєстрованими ПН.

Проект Кабміну

Без сумніву, відмова від «відсікаючих» ознак неодмінно б порушила і так хитку рівновагу між правом займатись бізнесом та виконанням обов’язків перед державою. Саме тому було запропоновано компромісне рішення — зберегти «відсікаючі» ознаки, у разі відповідності яким ПН/РК підлягають реєстрації в ЄРПН без проведення моніторингу на відповідність критеріям ризиковості, за умови їх певного обмеження.

Так з’явився проект постанови Кабміну «Про внесення змін до пункту 3 Порядку зупиненняреєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі — Проект)(4), який виклав п.3 Порядку № 117 в такій редакції:

«3. Податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю)), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:

1. податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;

2. обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, у яких період реєстрації відмінний від періоду їх складання), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений платником податку в таких податкових накладних / розрахунках коригування в поточному місяці не перевищує 50 тис. грн. на одного покупця — платника податку, та керівник — посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3. одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р < Рм × 1,4…».

Що ми отримуємо:

1) збільшення значення коефіцієнта податкового навантаження (показника D), виконання якого дозволить не проводити моніторинг ПН/РК, з 0,03 до 0,05 (повернення на позиції 2017 року);

2) обмеження показника щодо загального обсягу постачання товарів/послуг, відображеного в зареєстрованих ПН/РК в ЄРПН, включаючи ПН/РК, подану на реєстрацію, в поточному місяці (500 тис. грн.), який не підпадає під моніторинг, кількістю контрагентів-покупців (обсяг постачання на одного покупця — платника ПДВ не повинен перевищувати 50 тис. грн.).

Наприклад, платник зареєстрував ПН з обсягом постачання 50 тис. грн. на 8 різних платників ПДВ, а також направив на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну на дев’ятого платника з обсягом 100 тис. грн. У такому разі остання (дев’ята) ПН проходитиме моніторинг на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, та її реєстрація в ЄРПН може бути зупинена, на відміну від чинного порядку блокування, який передбачає реєстрацію в ЄРПН усіх дев’яти ПН.

Особливості моніторингу РК «на зменшення»

На окрему увагу заслуговують передбачені Проектом додаткові обмеження застосування «відсікаючих» критеріїв, завдяки яким під моніторинг додатково підпадають РК, складені у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг) їх постачальнику (продавцю).

Такі РК перевірятимуть на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків у будь-якому випадку, незважаючи на те, чи є покупець платником ПДВ, чи високе податкове навантаження, а також на те, який обсяг постачання зазначено сукупно у ПН у поточному місяці.

На практиці може виникнути ситуація, коли комісією ДФС на регіональному рівні буде прийнято рішення про включення платника до переліку ризикових суб’єктів господарювання. При цьому у такого суб’єкта буде зупинено реєстрацію лише РК, складених на зменшення компенсації вартості товарів/послуг, якщо за «відсікаючими» ознаками інші ПН/РК не підпадають під автоматизований моніторинг (зокрема, за умови високого податкового навантаження — понад 5%).

Іншим обмеженням стосовно перевірки РК на відповідність «відсікаючим» ознакам є виключення із цієї процедури тих із них, у яких період реєстрації відрізняється від періоду складання. Це обмеження стосується лише включення обсягів постачання товарів/послуг за такими РК до розрахункового показника (500 тис. грн.), тобто ознаки, передбаченої пп.2 п.3 Порядку № 117.

Розгляньмо новації Порядку № 117 на прикладах. Припустімо, що значення показника D (податкове навантаження) становить менш ніж 0,05, а значення показника P < 1,4 (див. таблицю).

Таблиця. Моніторинг ПН/РК згідно з проектом Кабміну

Дата реєстрації

ПН/РK

«Відсікаючі» ознаки

Обсяг постачання для цілей ознаки «500 тис. грн.»

Моніторинг

Тип ПН/РK

Покупець

Обсяг постачання

ПДВ

пп.1 п.3 Порядку

пп.2 п.3 Порядку

пп.3 п.3 Порядку

01.11.2018 р.

ПН

Неплатник

200

40

+

+

-

200

-

02.11.2018 р.

ПН

Платник А

100

20

-

+

-

300

-

03.11.2018 р.

ПН

Платник В

50

10

-

+

-

350

-

04.11.2018 р.

РK*

Неплатник

100

20

+

+

-

350

-

05.11.2018 р.

РK

Неплатник

-50

-10

-

-

-

300

+

06.11.2018 р.

РK*

Платник С

-150

-30

-

+

-

300

+

07.11.2018 р.

ПН

Платник С

200

40

-

-

-

500

+


Всього


450

90




350


*РK, у яких період їх реєстрації відрізняється від періоду їх складання

Як бачимо, виключення з розрахунку обсягу постачання товарів/послуг для цілей перевірки на відповідність другої «відсікаючої» ознаки РК, які зареєстровано у наступному періоді, призводить до завищення значення обсягу постачання товарів/послуг за поточний місяць та неможливості маніпулювання із цим показником (штучного заниження) з метою ухилення від оподаткування за рахунок реєстрації в ЄРПН таких РК. Так, за чинними нормами загальний обсяг постачання товарів/послуг за поданими на реєстрацію ПН/РК становить 450 тис. грн. (суму меншу, ніж 500 тис. грн.), що дає змогу зареєструвати всі такі ПН/РК у ЄРПН та «обійти» моніторинг на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків. За новими правилами, запропонованими Проектом, під моніторинг підпадають усі без винятку РК на зменшення, а РК, зареєстровані у наступному періоді, взагалі не впливатимуть на розрахункове значення обсягу постачання (за нашим розрахунком, обсяг постачання з урахуванням останньої поданої на реєстрацію ПН становитиме 500 тис. грн.), унеможливлюючи їх вплив на показники обсягу постачання товарів/послуг для цілей ознаки, передбаченої пп.2 п.3 Порядку № 117. Залишається питання доцільності виключення з розрахункового обсягу постачання РК, зареєстрованих у наступному періоді, які збільшують податкові зобов’язання з ПДВ. Можливо, розробник мав на увазі РК на зменшення, зареєстровані у наступному періоді, але ця норма потребує уточнення.

Виникають запитання. Чому РК на зменшення, які направляються на моніторинг, пройшовши додаткову перевірку відповідної комісії ДФС та уникнувши рішення про їх відповідність критеріям ризиковості, зареєстровані в ЄРПН, все ж таки підлягатимуть виключенню з розрахункового обсягу постачання товарів/послуг з метою перевірки на відповідність ознаці 2 (500 тис. грн.)? І чому з такого обсягу виключаються «позитивні» РК, штучно зменшуючи показник?

При цьому сумлінні платники ПДВ піддаються додатковому ризику у випадку блокування їх РК у разі, зокрема, повернення авансів або товарів, податкові зобов’язання за якими попередньо було включено до податкової декларації за відповідний період. За зменшення попередньо зареєстрованих та задекларованих податкових зобов’язань доведеться поборотись додатково, доклавши зусиль для виключення з переліку ризикових платників та/або надання пояснень та копій документів, що підтверджують реальність операцій такого платника.

Тож через розуміння усіх можливостей для маніпулювання «відсікаючими» ознаками та намагання контролюючих органів їх знівелювати, приходить і розуміння певних дисбалансів (внаслідок превалювання інтересів держави знову за рахунок реального бізнесу).

Відповідно до Аналізу регуляторного впливу до Проекту ДФС запевнила: «запропоновані зміни не вплинуть на діяльність сумлінних платників податків та не спричинять додаткового тиску на середній і малий бізнес. У разі зупинки реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, для платників податків є можливість підтвердження реальності здійснення операцій з постачання, зазначених у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, шляхом подання письмових пояснень та копії документів».

Тож ваги хитнулись… Час покаже, в який бік та чи виправданий такий крок, чи призведуть запропоновані зміни до зменшення обсягу фіктивного ПДВ та кількості податкових перевірок податкового кредиту за ланцюгами постачань та чи не призведуть такі новації до нового витка в історії блокувань ПН/РК…


(1)Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117.

(2)Див. лист ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18.

(3)Див., наприклад, листи ДФС від 24.02.2017 р. № 4757/7/99-99-14-02-02-17, від 08.12.2017 р. № 34124/7/99-99-14-02-01-17, лист Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження ДФС від 29.11.2017 р. № 35/99-99-11-04-04-18 (прим. авт.).

(4)Проект розміщено на сайті ДФС 28.09.2018 р., але ще не зареєстровано в Міністерстві юстиції України та не опубліковано (прим. авт.).

Безоплатні вебінари
для передплатників