«Когнітивний дисонанс» адміністрування ПДВ: чи можна вирішити конфлікт?

До 1 липня 2015 року адміністрування ПДВ ґрунтувалось на більш-менш зрозумілих принципах та нормах: була господарська операція з постачання товарів/послуг, підтверджена первинними документами, на підставі чого визначали першу подію (оплату або відвантаження товарів/послуг), складали податкову накладну / розрахунок коригування (далі — ПН/РК), яку в окремих випадках реєстрували у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). Водночас платники ПДВ потерпали від відпрацювань податківцями ланцюжків господарських взаємовідносин, що їх проводили шляхом здійснення зустрічних звірок. У результаті не визнавали податковий кредит у так званих вигодонабувачів (в останньої ланки ланцюжка), що супроводжувалось нескінченними суперечками платників з контролюючими органами задля доведення реальності своїх операцій. Суди були завалені справами щодо так званих «нікчем», а платники витрачали чимало ресурсів на обстоювання своїх прав на податковий кредит.

З метою удосконалення адміністрування ПДВ з 1 липня 2015 року в повноцінному режимі запрацювала система електронного адміністрування ПДВ (СЕА ПДВ), яка повинна була шляхом автоматизації обліку адміністрування ПДВ, по-перше, зменшити градус конфліктів у зв’язку з відпрацюванням ланцюжків і, по-друге, ціною грошового забезпечення реєстрації ПН/РК позбавити платників зайвих перевірок та зустрічних звірок податківців. Однак імплантація у більш-менш простий порядок нарахування та сплати ПДВ системи електронного адміністрування не тільки ускладнила його, а й змінила його зміст.

З історії «хвороби»

За рахунок депонування коштів іноді на єдині казначейські рахунки (тобто до бюджету) сплачували не додану вартість, створену платниками, а практично податок з обороту. Сам статус електронних рахунків у СЕА ПДВ, відкритих у Держказначействі, та залишки коштів на них (які, з одного боку, є власністю платників, але без будь-якого права розпоряджатися та користуватися ними) до цього часу викликає запитання, оскільки розрахунки з бюджетом та саме поняття «зайво сплачені податки до бюджету» не враховують залишки коштів на таких рахунках.

Слід зазначити, що після запровадження СЕА ПДВ усупереч очікуванням відпрацювання платників за ланцюжками руху товарів/послуг продовжилося, а практика «нікчем» не втратила своєї актуальності.

Однак законодавці не стояли на місці, і з 1 липня 2017 року запрацювала система моніторингу на відповідність ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків (СМКОР) та процедура зупинення їх реєстрації в ЄРПН. Це остаточно змінило порядок нарахування та сплати ПДВ, оскільки, з одного боку, первинні документи, наявність господарської операції та першу подію ніхто не скасовував, а з іншого боку, «бонус» у вигляді зареєстрованої ПН/РК все більше набуває першочергового значення.

Наведемо невеличкий приклад: відповідно до п.198.6 ст.198 ПКУ ПН, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для збільшення податкового кредиту. При цьому суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано ПН/РК в ЄРПН. Тобто до 1 липня 2017 року все було доволі просто: вчасно зареєстрована ПН/РК у ЄРПН дає можливість отримати право на податковий кредит у періоді, в якому відбулась перша подія. Якщо реєстрація здійснена з порушенням строків — періоди першої події та отримання права на податковий кредит «розбігаються». Як бачимо, у цьому випадку господарська операція та перша подія переміщуються на другий план, а головним стає факт реєстрації ПН/РК.

Однак із дати запровадження порядків зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН стало ще цікавіше, оскільки ПН/РК, зареєстровані у ЄРПН після попереднього зупинення такої реє страції відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ, не вважаються зареєстрованими з порушенням строку. Тому питання визначення періоду, в якому платник має право на податковий кредит, є риторичним та до кінця не врегульованим податковим законодавством.

Клінічна картина

Однак описана вище ситуація не є головним забитим цвяхом у віко труни старого порядку адміністрування.

Основні суперечки останнім часом точаться навколо славнозвісної норми абзацу третього п.201.10 ст.201 ПКУ, якою було запроваджено безумовне право на податковий кредит. А саме: ПН/РК, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН, є для покупця товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребують будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Нагадаємо, що ця норма нерозривно пов’язана з порядком зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН та період її дії збігається з періодом дії саме цього порядку. Тобто вся контрольно-перевірочна робота була перенесена на етап реєстрації ПН/РК у ЄРПН та передбачає: якщо така ПН/РК пройшла всі встановлені Порядком зупинення реєстрації ПН/РК(1) процедури, то у контролюючих органів немає сумнівів щодо реальності операцій самого платника та його контрагентів.

Бізнес зустрів таку новацію із сподіваннями, а багато хто навіть активно підтримував запровадження процедур зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН, розраховуючи на те, що контролюючі органи перестануть шукати «нікчем» за ланцюжками господарських операцій. Однак уже 24 лютого 2017 року ДФС України видала Лист № 4757(2), в якому з посиланням на результати контрольно-перевірочної роботи ДФС та її територіальних органів, отримані до моменту запровадження порядку зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН, контролюючі органи у матеріалах контрольних заходів зобов’язувались доводити порушення комплексу норм як Закону про бухгалтерський облік(3), так і низки норм ПКУ (пп.«а», «б» п.185.1 ст.185; пп.«а», «б» п.187.1 ст.187; абзаців перших п.201.1, 201.7 і 201.10 ст.201, пп.«а» п.198.1, абзаців першого — третього п.198.2, абзаців першого — другого п.198.3 і абзацу третього п.198.6 ст.198; абзацу другого (у разі реєстрації ПН в ЄРПН після 1 липня 2017 року — також абзацу третього) п.201.10 ст.201 ПКУ).

Платники насторожилися, але… Оскільки лист був виданий за результатами перевірок «доблокувального» періоду, а також містив чіткі посилання на абзац третій п.201.10 ст.201 ПКУ, який почав діяти лише 1 липня 2017 року, від цього листа відмахнулися (сподіваючись, у крайньому разі, на здоровий глузд перевіряючих та справедливий суд).

Та після певної паузи ДФС України оприлюднила лист-запит на адресу Міністерства фінансів України(4). З одного боку, вона визнала, що абзац третій п.201.10 ст.201 ПКУ встановлює єдину формальну підставу для формування платником-покупцем податкового кредиту — факт реєстрації платником-продавцем податкової накладної в ЄРПН. З іншого боку, зазначила, що «первинні документи, оформлені за таких обставин (неправомірно складені), не мають юридичної значимості для обліку господарських операцій, їх дані не підлягають врахуванню при визначенні витрат в облікових регістрах і фінансового результату у фінансовій звітності та згідно з положеннями п.44.1 ст.44 Кодексу — фінансового результату до оподаткування у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства».

Цими обставинами вважали такі:

  • неправомірне використання засобів цифрового електронного підпису або заперечення уповноваженою особою постачальника факту постачання товару чи факту реєстрації ПН;
  • визнання судом керівника та/або засновника «постачальника» винним у вчиненні злочину, передбаченого ст.205 Кримінального кодексу України, та охоплення часом фіктивного підприємництва цього «постачальника» періоду, за який складено документи за фактично не здійсненою ним операцією з постачання товарів/послуг «покупцю»;
  • наявність однієї або кількох ознак фіктивності «постачальника»;
  • нереальність операцій з придбання товарів/послуг, які не вироблялися та не постачались.

У відповідь на це Мінфін у листі від 08.11.2017 р. № 11310-09-10/30469 підтримав податківців, зауваживши, що «крім вищезазначеної(5), інші норми Кодексу також встановлю ють чіткі правила віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту», а також «норми пункту 201.10 статті 201 Кодексу… не змінюють загальні правила формування податкового кредиту платниками податку».

Після такого повороту подій подальші кроки ДФС уже не викликали сумнівів. Очікуваною була поява 29.11.2017 р. листа Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження ДФС України № 35/99-99-11-04-04-18, в якому зроблено такий висновок: «навіть після 1 липня 2017 року до складу податкового кредиту можуть бути віднесені лише ті суми податку на додану вартість, які відповідають податковим накладним, складеним за операціями постачання товарів/послуг. В іншому випадку, зокрема, у разі якщо господарська операція не відбулась в дійсності, правові підстави для складання (виписування) податкових накладних відсутні. Відповідно, складені та виписані в такому разі податкові накладні з урахуванням вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.1 ст.198, ст.200 и 201 ПКУ не можуть бути підставою для нарахування сум податкового кредиту з ПДВ».

Ця позиція була підтверджена також листом ДФС України від 08.12.2017 р. № 34124/7/99-99-14-02-01-17. Тобто конфлікт між абзацом третім п.201.10 (разом із п.201.16) ст.201 ПКУ та іншими нормами розділу V ПКУ очевидний.

Шлях до одужання?

Ситуація, яка виникла щодо права на податковий кредит, не залишилась поза увагою законодавців, які приймали відповідні зміни до ПКУ та вибудовували стратегію боротьби з фіктивним ПДВ. Вони переконані, як і всі платники, що недоліки самої системи адміністрування (зокрема, СМКОР) та «дірки» в ній не повинні бути проблемою платників, а, скоріше, мають спонукати контролерів шукати шляхи вдосконалення цієї системи. Так, Комітет ВРУ з питань податкової та митної політики став на захист сумлінного бізнесу, видавши лист від 02.10.2018 р. № 04-27/10-614(6). Лист адресовано ДФС та Міністерству фінансів. У ньому подано цілу низку доводів щодо неправомірності позиції ДФС України.

Як зазначено у листі, із запровадженням СЕА ПДВ та процедури зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН була повністю змінена процедура адміністрування ПДВ, при цьому залишені без змін правила формування податкового кредиту. Зі зміною системи адміністрування податку ДФС України повинна була змінити й методи роботи контролюючих органів, а не підлаштовувати старі підходи під нові вимоги ПКУ.

Отже, нова СЕА ПДВ за умови її коректного застосування гарантує, що всі зареєстровані в ЄРПН ПН/РК є безумовною підставою для обґрунтованого формування податкового кредиту, що й передбачено абзацом третім п.201.10 ст.201 ПКУ.

Така позиція Комітету й наведена у листі аргументація стануть у пригоді платникам, право на податковий кредит яких піддається сумніву з боку контролюючих органів. Сподіваємось, що ДФС та Міністерство фінансів України візьмуть до уваги цей лист. Інакше «загострення хвороби» нам не уникнути.


(1)Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117.

(2)Лист ДФС України від 24.02.2017 р. № 4757/7/99-99-14-02-02-17.

(3)Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

(4)Лист ДФС України від 10.10.2017 р. № 3447/4/99-99-14-02-02-13.

(5)Йдеться про абзац третій п.201.10 ст.201 ПКУ (прим. авт.).

(6)Опубліковано далі.


ДЛЯ ДОВІДКИ

Верховна Рада України

Комітет з питань податкової та митної політики

Лист від 02.10.2018 р. № 04-27/10-614 (204883)

Державна фіскальна служба України

копія: Міністерство фінансів України

Про визнанняподаткового кредиту

У Комітеті Верховної Ради України з питань податкової та митної політики з метою виконання контрольної функції, передбаченої статтею 14 Закону України «Про комітети Верховної Ради України», на підставі чисельних звернень платників податків проведено аналіз практики застосування норм Податкового кодексу України щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

За результатами проведеного аналізу встановлено, що Державна фіскальна служба України своїми листами-вказівками допускає зміну суті окремих прямих норм Податкового кодексу України, що призводить до порушення контролюючими органами законних прав платників податків, зокрема права на формування податкового кредиту.

Так, для врахування в роботі при організації перевірок Державна фіскальна служба України листом від 08.12.2017 р. № 34124/7/99-99-14-02-01-17 за підписом в.о. Голови Державної фіскальної служби України М.В. Продана, направила до контролюючих органів вказівки, щодо встановлення додаткових вимог для формування податкового кредиту з податку на додану вартість. Зокрема, зазначеною вказівкою встановлюється, що «кваліфікуючою умовою для внесення сум податку до складу податкового кредиту є саме постачання товарів/послуг» і «навіть після 1 липня 2017 року до складу податкового кредиту можуть бути віднесені лише ті суми податку на додану вартість, які відповідають податковим накладним, складеним за операціями із постачання товарів/послуг».

Такі твердження не узгоджуються з загальними правилами формування податкового кредиту, визначеними Податковим кодексом України. Зокрема, не враховується норма пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України щодо правила «першої події» визначення дати, коли у платника податку виникає право на податковий кредит, а також норма пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, відповідно до якої нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом з тим, абзацом третім пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що для покупця товарів/послуг єдиною достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, яка не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження, є податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані платником податку, який здійснює операції з постачання таких товарів/послуг, після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі.

Позиція Державної фіскальної служби України, викладена у згаданому листі, повністю повторює позицію, що була сформована в листах від 24.02.2017 р. № 4757/7/99-99-14-02-02-17, від 14.08.2017 р. № 21664/7/99-99-11-04-04-17 до запровадження процедури зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — Єдиний реєстр) у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі — СЕА ПДВ).

Разом з тим, принцип функціонування СЕА ПДВ полягає в тому, що система дозволяє реєстрацію податкових накладних, які в подальшому стануть підставою для формування податкового кредиту, виключно на загальну суму податку, забезпечену «живими коштами», сплаченими до бюджету. Цим досягається баланс податкових зобов’язань і податкового кредиту СЕА ПДВ.

Крім того, одночасно з введенням в дію абзацу третього пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та з метою недопущення реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, до яких або до платників податку, які їх склали, існують претензії контролюючих органів, Податковим кодексом України запроваджено процедуру зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі.

Впровадження такої процедури спрямовано на недопущення реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, складання яких не пов’язано з проведенням «реальних» операцій із постачання товарів/послуг, в тому числі, таких, що складені «фіктивними» платниками, з неправомірним використанням засобів електронного цифрового підпису, особами, яких визнано судом винними у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України. Для виявлення таких податкових накладних законодавством запроваджено систему автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків (постанова КМУ від 21.02.2018 р. № 117).

Таким чином, нова система електронного адміністрування податку на додану вартість, за умови її коректного застосування, гарантує, що всі зареєстровані в Єдиному реєстрі податкові накладні є безумовною підставою для обґрунтованого формування податкового кредиту з податку на додану вартість, що і передбачено абзацом третім пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

В умовах дії абзацу третього пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, убезпеченого впровадженням процедури зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, контролюючі органи повинні зосереджувати свою увагу на перевірці повноти та своєчасності нарахування та сплати податкових зобов’язань з податку на додану вартість.

Тобто, з введенням СЕА ПДВ та процедури зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі Податковим кодексом України було повністю змінено процедуру адміністрування податку на додану вартість, при цьому не змінюючи правила формування податкового кредиту. Із зміною системи адміністрування податку на додану вартість Державна фіскальна служба України повинна була змінити і методи роботи контролюючих органів щодо перевірки повноти та своєчасності нарахування та сплати податку на додану вартість платниками цього податку, а не підлаштовувати старі підходи до нових вимог Податкового кодексу України.

Видання Державною фіскальною службою України листів-вказівок, на кшталт згаданим вище, та подальші дії контролюючих органів на підставі таких листів суперечить вимогам статей 191 та 20 Податкового кодексу України, оскільки посадові (службові) особи Державної фіскальної служби України законом не наділенні повноваженнями щодо встановлення правил адміністрування податків, відмінних від тих, що передбачені Податковим кодексом України.

Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики, керуючись статтею 14 Закону України «Про комітети Верховної Ради України», в межах виконання контрольної функції

пропонує Міністерству фінансів України на підставі пункту 52.6 статті 52 Податкового кодексу України провести аналіз згаданих обставин та надати узагальнюючу податкову консультацію з питання, зазначеного у цьому листі,

та звертає увагу керівництва Державної фіскальної служби України на недопустимість перевищення повноважень посадовими особами контролюючих органів, в тому числі, «вільного трактування» норм Податкового кодексу, їх спотворення та доповнення та на необхідність:

зміни зазначених у цьому листі методів роботи контролюючих органів щодо перевірки повноти та своєчасності нарахування та сплати платниками податку на додану вартість в умовах дії системи електронного адміністрування ПДВ;

приведення вказівок ДФС України у відповідність до вимог Податкового кодексу України;

забезпечення неухильного дотримання норм Податкового кодексу України посадовими (службовими) особами контролюючих органів у майбутньому.

Про результати розгляду цього листа та прийняті заходи у встановлений законодавством термін повідомити Комітет.

Голова Комітету Н.ЮЖАНІНА

Державна фіскальна служба України

Департамент адміністративного оскарження та судового супроводження

Лист від 29.11.2017 р. № 35/99-99-11-04-04-18

Формування податкового кредиту з ПДВ

Департамент адміністративного оскарження та судового супроводження за результатами розгляду листа від 10.11.2017 р. № 3562/99-99-14-02-01-18 у межах компетенції повідомляє таке.

Відповідно до абз.3 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (у редакції згідно із Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, далі — ПК України) податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, що здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребують будь-якого іншого додаткового підтвердження.

З огляду на викладене зміни, запроваджені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, фактично стосувалися технічних уточнень податкових наслідків для цілей формування сум податкового кредиту — податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, достатньо для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При цьому використання законодавцем у зазначеному пункті словосполучень «<...> складені <...> платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг <...>» свідчить про те, що кваліфікуючою умовою для віднесення сум податку до складу податкового кредиту є саме постачання товарів/послуг.

Зазначене узгоджується з вимогами ст.185 ПК України, яка визначає, що об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, постачання товарів або послуг.

Таким чином, навіть після 1 липня 2017 року до складу податкового кредиту можуть відноситися лише ті суми податку на додану вартість, які відповідають податковим накладним, складеним за операціями постачання товарів/послуг.

В іншому випадку, зокрема, у разі якщо господарська операція не відбулася в дійсності, правові підстави для складання (випис) податкових накладних відсутні. Відповідно, складені та виписані у такому разі податкові накладні з урахуванням вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.1 ст.198, ст.200 і 201 ПК України не можуть бути підставою для нарахування сум податкового кредиту з ПДВ.

Вказана позиція узгоджується з позицією Міністерства фінансів України, викладеною в листі від 08.11.2017 р. № 11310-09-10/30469, відповідно до якої зміни, внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, до п.201.10 ст.201 ПК України, не змінюють загальні правила формування податкового кредиту платниками податків.

Додатково повідомляємо, що погоджену Департаментом аудиту і Департаментом адміністративного оскарження та судового супроводження позицію з цього питання доведено листом ДФС від 24.02.2017 р. № 4757/7/99-99-14-02-02-17 до відома територіальних органів.

В.о. директора Департаменту адміністративного оскарження та судового супроводження І.АНТОНЕНКО

Безоплатні вебінари
для передплатників