Декларація з податку на прибуток за три квартали 2018 року: про актуальне

Напевно, у багатьох бухгалтерів листопад асоціюється не тільки із календарним закінченням золотої осені, а й з поданням триквартальної звітності. А, як відомо, у податково-прибутковому обліку також запроваджено квартальний звітний період для подання звітності. Щоправда, передбачений він не для усіх платників податку на прибуток. Про те, хто із прибутківців повинен подавати декларацію з податку на прибуток підприємств (далі — Декларація) за три квартали поточного року, в які строки це слід робити, а також про деякі інші нюанси заповнення Декларації, ми розповімо у цьому матеріалі.

Хто повинен відзвітувати за три квартали

Зважаючи на ст.137, пп.133.4.3 ст.133 ПКУ, а також на роз’яснювальну практику контролерів, подавати Декларацію за цей період зобов’язані такі категорії підприємств.

Категорія 1. Платники податку на прибуток із бухгалтерським доходом за минулий 2017 рік більше 20 млн грн.(1) Для таких високодоходних платників податковим (звітним) періодом з податку на прибуток згідно з п.137.4 та 137.5 ст.137 ПКУ є календарні: квартал, півріччя, три квартали та рік. Тому у поточному році вони мусять звітувати з податку на прибуток поквартально. І об’єкт оподаткування у Декларації за три квартали (так само, як і у першоквартальній та піврічній Декларації), яку вони заповнюють наростаючим підсумком, їм слід розраховувати у повнокоригувальному режимі. Себто з урахуванням усіх податкових різниць, передбачених р.III ПКУ (пп.134.1.1 ст.134 ПКУ).

Звертаємо увагу: підприємства, в яких у 2017 році бухгалтерський дохід був менше 20 млн грн., а вже у I, II чи навіть III кварталі поточного року вони перетнули двадцятимільйонну доходну межу, у 2018 році не мусять переходити на квартальне звітування з податку на прибуток. У звітному році вони все ще звітують за річний звітний період. Адже р.III ПКУ не зобов’язує переходити на щоквартальне декларування та сплату податку на прибуток з огляду на збільшення бухгалтерського доходу у звітному році. Тому про поквартальне звітування з прибутку у зв’язку зі збільшенням у фірми саме у звітному році бухгалтерського доходу йтися не може.

Окремо в цьому контексті варто згадати про платників податку на прибуток — сільгоспвиробників (далі — сільгоспвиробники). По-перше, податківці роз’яснюють: оскільки минулого року втратила чинність «спецрежимна» ст.209 ПКУ, на яку посилається пп.137.4.1 ПКУ, то для таких платників з 01.07.2017 р. більше не діє специфічний (зсунутий на півроку) річний звітний період з податку на прибуток(2). По-друге, судячи з роз’яснень контролерів, сільгоспвиробники, починаючи з 01.07.2017 р., під час вибору періоду звітування з прибутку змушені послуговуватися загальними правилами із п.137.4 ПКУ. Відповідно, якщо дотримуватися такої позиції фіскалів, то сільгоспвиробникам, у яких бухгалтерський дохід за минулий, 2017 рік більше 20 млн грн.(3), у поточному році слід подавати Декларацію поквартально. Опосередковано на це вказують ІПК ДФСУ від 11.01.2018 р. № 106/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 11.01.2018 р. № 105/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 20.02.2018 р. № 697/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Мусимо сказати, що такі тези контролерів вельми спірні, але знати про них щонайменше потрібно.

Від себе ж додамо, що навіть якщо погодитися з позицією контролерів, що після скасування ст.209 ПКУ особливий (зміщений на півроку) річний звітний період з пп.137.4.1 ПКУ для сільгоспвиробників більше не діє, то не слід забувати про таке. У п.137.5 ПКУ для них все-таки гарантований річний податковий (звітний) період. Причому в контексті сільгоспвиробників там немає жодної згадки про розмір бухгалтерського доходу за минулий рік задля застосування ними річного податкового (звітного) періоду. Тому сільгоспвиробники мали б звітувати з прибутку лише за підсумками року (незалежно від розміру бухгалтерського доходу в них за минулий рік). Однак такий підхід — для сміливців, які не бояться сперечатись із контролерами.

Категорія 2. Суб’єкти, які здійснюють випуск та проведення лотерей. У п.137.8 ПКУ для таких платників чітко виписаний квартальний період для звітування з прибутку. Причому для них критерій розміру бухгалтерського доходу за минулий рік (20 млн грн. чи більше), вочевидь, не важливий(4).

Категорія 3. Платники податку на прибуток, які з IV кварталу 2018 року переходять на спрощену систему оподаткування. Контролери наполягають на поданні у такому разі Декларації за звітний період, що передує кварталу, з якого підприємство переходить на спрощену систему оподаткування. При цьому, на думку податківців, таку останню Декларацію колишнім прибутківцям (незалежно від того, який у них був розмір бухгалтерського доходу у минулому році) необхідно подавати у квартальні строки (див. консультацію у ЗІР, категорія 102.23.01).

Тож, ураховуючи такі роз’яснення, підприємство, яке з 01.10.2018 р. переходить на сплату єдиного податку, востаннє повинно відзвітувати з податку на прибуток за підсумками трьох кварталів 2018 року у квартальні строки подання податкової звітності.

До речі, у протилежній ситуації податківці рекомендують колишнім єдиноподатникам (які посеред року переходять на загальну систему оподаткування) уперше звітувати з податку на прибуток за аналогією до новостворених прибутківців (пп.«а» п.137.5 ПКУ)(5). Так, наприклад, у листі ДФСУ від 18.10.2016 р. № 22490/6/99-99-15-02-02-15 контролери зауважили от що. Платники єдиного податку, які з 1 січня поточного року або пізніше переходять на загальну систему оподаткування, сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації за річний податковий (звітний) період (як новостворені), який для них стартує з дати переходу на загальну систему та фінішує 31 грудня такого року. Ця думка контролерів цілком вивірена та регулярно повторюється (див. консультацію в офіційному виданні фіскалів «Вісник. Право знати все про податки і збори» № 15 за 2016 рік (с.41) та роз’яснення в ЗІР, категорія 102.12, а також листи ГУ ДФС у Харківській області від 05.02.2016 р. № 682/10/20-40-15-03-14, ГУ ДФС у Одеській області від 26.09.2016 р. № 2115/10/15-32-12-01-14, ДФСУ від 28.10.2016 р. № 23354/6/99-99-15-02-02-15).

Категорія 4. Платники податку на прибуток, які ліквідуються в III кварталі 2018 року. Для таких ситуацій чітко вказано, що у зазначених платників останнім є той звітний період, на який припадає дата їхньої ліквідації (пп.137.4.3 ПКУ). Через це, якщо платник податку на прибуток ліквідується в III кварталі поточного року, то востаннє відзвітувати з податку на прибуток йому необхідно саме за підсумками трьох кварталів 2018 року (незалежно від розміру бухгалтерського доходу за 2017 рік). Подавати таку «ліквідаційну» Декларацію, судячи з усього, безпечно (та й логічно) у квартальні строки. Принаймні на це вказує роз’яснення контролерів у листі ГУ ДФС у м.Києві від 14.02.2015 р. № 2567/10/26-15-15-03-11. До такої Декларації потраплять показники з початку 2018 року до моменту зняття юрособи з обліку як платника податку на прибуток.

До речі, в ЗІР, категорія 102.23.02, контролери пояснювали, що в полі 2 заголовної частини «ліквідаційної» Декларації слід вказати базовий податковий (звітний) період, який застосовувався платником з початку року (тобто квартал чи рік), та відповідний звітний період, в якому подають останню декларацію (у розглядуваній ситуації галочку слід поставити навпроти клітинки «Три квартали»). Також у полі 9 заголовної частини «ліквідаційної» Декларації необхідно проставити позначку щодо належності платника до такого, що подає Декларацію за останній податковий (звітний) період у зв’язку з ліквідацією.

Категорія 5. Єдиноподатники, які в III квар талі 2018 року виплачували нерезидентам-юрособам дохід з джерелом походження з України та утримували з нього так званий податок на репатріацію. Відразу скажемо, що обов’язок єдиноподатників утримувати так званий податок на репатріацію з нерезидентських доходів наразі чітко закріплений у п.297.5 ст.297 ПКУ. У зв’язку з цим контролери в консультації, розміщеній у ЗІР, категорія 108.05, відрапортували: у разі виплати на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-якого доходу з джерелом походження з України юрособи — платники єдиного податку повинні утримувати та перераховувати до відповідного бюджету податок з доходів нерезидента, а також за підсумками податкового (звітного) кварталу, півріччя, трьох кварталів та року (залежно від періоду, в якому здійснені такі виплати) подавати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням Декларацію разом з додатком ПН(6).

Тож, зважаючи на таку роз’яснювальну практику, платнику єдиного податку, який у III кварталі 2018 року виплатив на користь нерезидента — юрособи дохід із джерелом походження з України та утримав з таких сум так званий податок на репатріацію, доведеться також подати контролерам Декларацію за три квартали разом з додатком ПН у строки, встановлені для квартального звітного періоду. Вочевидь, у ній єдиноподатнику слід заповнювати лише «нерезидентські» рядки 23—25.

Категорія 6. Неприбуткові організації та установи, які у звітному році порушили вимоги п.133.4 ПКУ і у зв’язку з цим були виключені з Реєстру неприбуткових організацій та установ і позбавлені податково-неприбуткового статусу. Як відомо, з метою оподаткування організації та установи вважають неприбутковими лише у разі неухильного дотримання ними вимог пп.133.4.1 та 133.4.2 ПКУ. У разі їх порушення на неприбутківця чекатиме цілий букет негативних наслідків. Один із них описано в абзаці другому пп.133.4.3 ПКУ. Там сказано, що з наступного місяця після вчинення порушення й до кінця такого звітного року неприбуткові організації та установа зобов’язана щоквартально подавати контролерам квартальну фінансову і податкову звітність (з наростаючим підсумком) з податку на прибуток та сплачувати податок у строк, визначений для квартального періоду. Тобто, судячи з цього, уже з наступного місяця після порушення «неприбуткових» вимог організація з метою оподаткування втрачає свій неприбутковий статус. І їй до закінчення року, у якому це сталося, доведеться щоквартально надавати звичайну декларацію з податку на прибуток підприємства і сплачувати задекларовані у ній податкові зобов’язання.

Інакше кажучи, якщо неприбуткові організація та установа, скажімо, в червні 2018 р. порушили «неприбуткові» вимоги із пп.133.4.1 та 33.4.2 ПКУ, то вони повинні подати Декларацію за три квартали і сплатити задекларовані в ній податкові зобов’язання.

Строки подання Декларації та сплати податку на прибуток

Подати Декларацію за три квартали потрібно впродовж 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного періоду (пп.49.18.2, п.49.19 ст.49 ПКУ). Тобто не пізніше 09.11.2018 р.

Нарахований же у такій Декларації податок слід сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання прибуткової декларації (абзац перший п.57.1 ст.57 ПКУ). Отже, дедлайн для сплати задекларованого в Декларації за три квартали податку на прибуток припадає на 19.11.2018 р.

За якою формою звітувати

За загальним правилом із п.48.1 ст.48 ПКУ податкову декларацію слід складати за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями п.46.5 ст.46 ПКУ та чинному на час її подання.

Наразі є чинною форма декларації з податку на прибуток, яка затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897 (далі — Декларація № 897). Тому, дотримуючись вимог ПКУ, саме з її допомогою й слід відзвітувати з податку на прибуток за три квартали.

Зрозуміло, що Декларація № 897 уже трохи застаріла, адже вона не враховує новації, внесені до ПКУ наприкінці 2017 — на початку 2018 р. Так, наприклад, у її додатку РІ немає рядків для відображення нових податкових різниць, які запрацювали з 2018 року (див., наприклад, абзац другий пп.140.5.10, пп.140.5.13, 140.5.14 ст.140 ПКУ). Тому якщо підприємство в III кварталі 2018 року вперше має застосувати запроваджені з цього року податкові різниці, то йому доведеться добряче посушити мізки, аби знайти для них у додатку РІ прийнятне місце.

Податківці (як вихід з цієї ситуації) запропонували згрупувати всі нові податкові різниці, для яких немає місця в додатку РІ, у дві групи (в розрізі тих, що збільшують, та тих, що зменшують фінрезультат до оподаткування). На суму всіх нових збільшувальних податкових різниць контролери пропонують збільшити показник, вказаний у рядку 01 додатка РІ. Відповідно, на суму усіх нових зменшувальних податкових різниць, які запрацювали цьогоріч, вони рекомендують збільшити показник рядка 02 додатка РІ.

При цьому контролери радять у такому разі разом із Декларацією № 897 подавати довільне доповнення, в якому просять платників розшифровувати окремо різниці (з посиланням на норми ПКУ), які у платника виникають відповідно до ПКУ, але не передбачені чинною формою додатка РІ, із розподілом їх на дві частини: які збільшують або які зменшують фінансовий результат (див. консультацію у журналі «Вісник. Офіційно про податки» № 15 за 2018 рік).

Варто вказати, що таке довільне доповнення згідно з п.46.4 ПКУ вважатимуть невід’ємною частиною Декларації. І про його подання має сигналізувати позначка у спеціально відведеному для цього місці у Декларації № 897.

Способи подання Декларації за три квартали

Таку Декларацію, як і будь-яку іншу податкову звітність, платник може подати одним із таких способів (п.49.1 та 49.3 ст.49 ПКУ):

  • особисто або через уповноважену особу;
  • поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення. У такому разі прибуткову звітність на адресу податкового органу потрібно надіслати не пізніше ніж за п’ять днів до закінчення граничного строку її подання;
  • засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Надіслати у такий спосіб декларацію з податку на прибуток треба не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає граничний строк її подання (п.49.5 ПКУ).

Великі(7) та середні підприємства мають подавати податкову звітність виключно в електронній формі (п.49.4 ПКУ). Тобто для них права вибору просто не існує.

Під час подання Декларації за три квартали в електронній формі радимо уважно обирати програмний ідентифікатор форми. Адже, помилившись з ним, платники наражають себе на небезпеку застосування санкцій. Принаймні такий висновок можна зробити з консультації, розміщеної в ЗІР, категорія 102.25. Нагадаємо: прибутківці мусять подавати квартальну декларацію в електронному вигляді за нині чинною формою з ідентифікатором форми J0100116 з відповідними додатками до неї (див. ЗІР, категорія 102.23.02).

Якщо Декларацію буде заповнено з порушенням вимог п.49.3 та 49.4 ПКУ, то податківці її повернуть із зазначенням причин відмови в її прийнятті у письмовому повідомленні (п.49.11 ПКУ). Його вони мусять надіслати платнику протягом:

  • п’яти робочих днів — у разі надсилання Декларації контролерам поштою або засобами електронного зв’язку;
  • трьох робочих днів — у разі, якщо Декларацію платник подавав контролерам особисто або через уповноважену особу.

Будьте пильні, адже навіть якщо податківці відмовлять підприємству в прийнятті Декларації, задекларовані в ній податкові зобов’язання воно все одно зобов’язане сплатити в установлені ПКУ строки (п.49.16 ПКУ).

Неодмінні супутники Декларації

Додатки до декларації. Як відомо, додатки є невід’ємною частиною Декларації (абзац третій п.46.1 ПКУ). Своєю чергою, у п.48.3 ПКУ визначено, що інформація про додатки, які додаються до Декларації та є її невід’ємною частиною, є одним із її обов’язкових реквізитів.

Позначку про наявність додатків, які подають разом із декларацією, платник має проставити у спеціальній таблиці до основної частини Декларації. Для всіх додатків (окрім помітки під літерами «ПН», де проставляють числове значення додатків, що подаються) це позначка «+».

У консультації, розміщеній в ЗІР, категорія 102.23.02, контролери зазначали: додатки до окремих рядків Декларації, які не заповнені через відсутність операцій (показників), до контролюючого органу не подають. Інакше кажучи, якщо підприємство через відсутність показників (наприклад, у звітному (податковому) періоді фірма не виплачувала дивіденди) не заповнює відповідних додатків до Декларації, то такі «порожні» додатки не треба подавати.

Фінансова звітність. Не так давно фінансова звітність отримала статус додатка до Декларації (абзац другий п.46.2 ПКУ). Підтвердженням подання фінансової звітності разом із Декларацією є позначка «+» у клітинці «ФЗ» спецтаблиці «Наявність додатків», яку розміщено в основній частині Декларації № 897.

Додатково у спецтаблиці «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків — форм фінансової звітності» основної частини Декларації № 897 позначкою «+» платники мусять розшифрувати, які форми фінансової звітності вони подають з Декларацією.

Так, в оновленому п.2 Порядку № 419(8) сказано: підприємства, які звітують за нацстандартами, складають проміжну фінансову звітність, яка охоплює відповідний період (I квартал, перше півріччя, дев’ять місяців), наростаючим підсумком з початку звітного року у складі балансу та звіту про фінансові результати.

Тому підприємствам, які ведуть бухгалтерський облік за національними стандартами, разом із Декларацією за три квартали слід подавати тільки дві форми фінансової звітності (баланс та звіт про фінрезультати), а не всі п’ять, які згадано в спецтаблиці основної частини Декларації № 897. Додатково про це контролери повідомляли в ЗІР, категорія 102.23.02. До речі, у цьому роз’ясненні вони говорили, що подавати разом з Декларацією фінансову звітність, яку складено за міжнародними стандартами, також треба у складі двох форм. Однак з листів Мінфіну від 23.08.2018 р. № 35210-07-10/22399 та ДФСУ від 22.08.2018 p. № 27209/6/99-99-15-02-01-15(9) можна зробити зовсім інший висновок. Тому «міжнародникам» доведеться додатково ще прояснити цей нюанс.

Як виправити помилки через поточну Декларацію

Під час подання Декларації платник може вбити одразу двох зайців: відзвітувати за відповідний звітний період та виправити минулорічні помилки, допущені в звітності за будь-який із попередніх звітних періодів (враховуючи строки давності, встановлені ст.102 ПКУ).

У разі виправлення помилок за допомогою поточної декларації головне — правильно заповнити додаток ВП та рядки основної частини Декларації № 897, які відповідають за виправлення. Далі опишемо важливі нюанси, пов’язані із заповненням додатка ВП.

1. У складі Декларації можна подати лише один додаток ВП. Інакше кажучи, через поточну Декларацію № 897, судячи з її форми, можна виправити прибуткові помилки лише одного податкового (звітного) періоду. На цьому наголошували й податківці у консультації, розміщеній у ЗІР, категорія 102.23.02.

2. У полі 1 заголовної частини додатка ВП слід вказувати звітний (податковий) період, у якому підприємство виправляє помилку. У полі 2 заголовної частини додатка ВП треба позначати звітний (податковий) період, у якому допущено неточності з податку на прибуток, тобто той, який підприємство виправляє.

3. Таблицю 1 додатка ВП необхідно оформляти так, ніби прибуткової помилки взагалі й не було. Простіше кажучи, до неї слід вписати правильні дані за звітний період, неточності якого виправляють. При цьому у ній треба заповнити не тільки ті рядки, у яких у минулому була допущена неточність, а взагалі всі рядки, які були заповнені у помилковій Декларації.

До речі, у ЗІР, категорія 102.23.02, податківці вказували, що до рядків додатка ВП, які містять посилання на відповідні додатки до Декларації № 897, «уточнювані» додатки заповнювати та подавати не потрібно.

У таблиці 2 додатка ВП треба вивести результат помилки і задекларувати суму збільшення чи зменшення податкових зобов’язань за уточнюваний період. Також тут фіксують суму самостійно нарахованого штрафу і пені (звісно, якщо вона буде).

Потім показники із рядків 26—29, 30—32 додатка ВП переносять відповідно до рядків 30—32, 31—34 основної частини поточної прибуткової декларації, у складі якої платник виправляє минулі прибуткові помилки.

4. Якщо помилка, яку платник виправляє через додаток ВП, призвела до заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток за уточнюваний період, то доведеться розрахувати, задекларувати (в рядках 28 і 31 додатка ВП і, відповідно, в рядках 28 і 32 основної частини Декларації № 897) та сплатити самоштраф у розмірі 5% від суми заниження. При цьому такий самоштраф згідно з пп.«б» п.50.1 ст.50 ПКУ збільшує загальну суму грошового зобов’язання з податку на прибуток за звітний період. Це фактично означає, що перерахувати до бюджету п’ятивідсотковий самоштраф необхідно в строк сплати податкових зобов’язань за поточною Декларацією, через яку виправляють помилку.

Під час самовиправлення прибуткових помилок через додаток ВП може з’явитися й необхідність сплати пені. Її обчислюють за правилами ст.129 ПКУ.

5. У наступних звітних періодах поточного року не потрібно подавати додаток ВП «наростаючим підсумком». Так само не потрібно заповнювати наростаючим підсумком рядки 26—34 Декларації № 897. Тобто їх не дублюють у Декларації № 897 за наступний після виправлення період.


(1)У цьому разі треба орієнтуватися на показник рядка 01 прибуткової декларації за 2017 рік (на це, до речі, вказували й контролери — див. лист ДФСУ від 18.04.2016 р. № 8648/6/99-99-19-02-02-15). Якщо він більше 20 млн грн., то поквартального звітування підприємству не уникнути. Нагадаємо, що для цілей оподаткування до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи (пп.134.1.1 ст.134 ПКУ) (прим. авт.).

(2)Див. консультацію у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР), категорія 102.23.01, та лист ДФСУ від 01.03.2018 р. № 6191/7/99-99-15-02-01-17 (прим. авт.).

(3)Зверніть увагу: сільгоспвиробникам, які у 2017 році звітували за підсумками як спеціального (тобто з 01.07.2016 р. по 30.06.2017 р.), так і звичайного (тобто з 01.07.2017 р. по 31.12.2017 р.) звітного періоду, для порівняння з 20-мільйонною доходною планкою контролери рекомендують зважати на дохід (за вирахуванням непрямих податків) із фінансової звітності за 2017 рік (див. ІПК ДФСУ від 20.02.2018 р. № 697/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

(4)Опосередковано на це вказує консультація в офіційному виданні податківців (див. «Вісник. Офіційно про податки» № 15 за 2018 рік) (прим. авт.).

(5)Хоча насправді екс-єдиноподатників навряд чи можна вважати новоствореними в контексті пп.«а» п.137.5 ст.137 ПКУ (прим. авт.).

(6)Парадоксально, але аналогічні дії контролери радять виконувати й звичайним фізособам, які у звітному періоді виплачували нерезидентам-юрособам дохід з джерелом походження з України (див., наприклад, лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15 та консультацію в ЗІР, категорія 102.18) (прим. авт.).

(7)Поняття «великий платник податків» для цілей оподаткування розшифровано в пп.14.1.24 ст.14 ПКУ (прим. авт.).

(8)Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.

(9)Див.: БухгалтеріяUA. — 2018. — № 15. — С.55.