ДАВАЛЬЧЕСКИЕ СХЕМЫ в производстве и переработке сельхозпродукции

Давальческие схемы имеют некоторые преимущества по сравнению с обычной переработкой сельскохозяйственного сырья (особенно, если речь идет о группе связанных предприятий). Если сельскохозяйственное предприятие продает произведенную сельскохозяйственную продукцию[1] другому предприятию по договору купли-продажи, то сразу возникает объект обложения НДС и доход в бухгалтерском учете. Давальческая переработка позволяет этого избежать, а также иначе распределить НДС-последствия между сторонами.

Поэтому давальческие операции широко распространены в сельскохозяйственной отрасли, и вполне заслуженно. В статье рассмотрен порядок оформления и учета давальческих операций, осуществляемых на территории Украины. 

ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ОПЕРАЦИИ

С точки зрения гражданского законодательства, переработка давальческого сырья – это подряд. Согласно ч.2 ст.837 ГКУ «договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику». В частности, ст.840 ГКУ предусматривает такую разновидность подряда, как выполнение работы из материала заказчика. Переработчик отвечает за неправильное использование материала заказчика (давальческого сырья), представляет отчет о его использовании, возвращает неиспользованный остаток и полученные отходы от переработки заказчику. В договоре, как правило, определяют сроки переработки и возврата отходов, нормы расходов сырья.

Таким образом, чтобы договор считался договором подряда, он должен соответствовать требованиям главы 61 ГКУ, которая, собственно, и регулирует подрядные отношения.

Не менее важно, чтобы заключенный договор на переработку давальческого сырья соответствовал требованиям налогового законодательства. В противном случае он не будет считаться «давальческим» и нельзя будет воспользоваться преимуществами установленного порядка налогообложения. Определение термина «давальческое сырье» приведено в пп.14.1.41 ст.14 НКУ и определенным образом соответствует понятию «материал заказчика» из ст.840 ГКУ.

Однако основные требования к давальческим операциям приведены в пп.14.1.134 ст.14 НКУ, в котором определен термин «операция с давальческим сырьем»:

  1. должна иметь место именно переработка давальческого сырья (обработка, обогащение, использование);
  2. в договоре нужно предусмотреть «соответствующую плату» за переработку;
  3. сырье заказчика на конкретном этапе переработки должно составлять не менее 20% общей стоимости готовой продукции.

При этом заказчиков и исполнителей может быть сколько угодно. Количество этапов переработки (операций) также не ограничено.

Таким образом, если договором не предусмотрена плата за переработку продукции, либо на каком-то этапе переработки стоимость сырья заказчика составляет, например, 15% стоимости готовой продукции, определенной по данным калькуляции, то такие операции не будут считаться давальческими для целей налогообложения, что повлечет весьма неприятные последствия. Например, передачу давальческого сырья налоговики могут попытаться приравнять к бесплатной передаче сырья в собственность переработчика. А это, в свою очередь, будет означать занижение налоговых обязательств по НДС у заказчика и занижение дохода исполнителя.

Передача сырья исполнителю и передача готовой продукции исполнителем заказчику оформляется обычными первичными документами (накладными, актами приемки-передачи или любыми документами, соответствующими требованиям к обязательным реквизитам), а выполнение работ по переработке – двусторонним актом. Также целесообразно оформить отчет об использовании давальческого сырья в натуральном измерении с указанием количества полученного сырья, произведенной продукции и отходов.

ДАВАЛЬЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ У СЕЛЬХОЗПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

Ситуаций, в которых можно применять давальческие схемы, в сельском хозяйстве немало – и в сфере производства сельскохозяйственной продукции, и в сфере ее переработки. Однако все ситуации можно условно разделить на 2 основные группы.

группа. Давальческую схему применяют в сфере производства сельхозпродукции. Предположим, что сельхозпредприятие А передает другому сельхозпредприятию Б посевной материал (зерно). Предприятие Б самостоятельно или с привлечением других предприятий выращивает зерно и получает урожай. Указанные операции могут быть оформлены как купля-продажа зерна, как совместная деятельность без создания юридического лица или же как давальческая переработка посевного материала в готовую продукцию (урожай).

В последнем случае предприятие А может не начислять НДС и не увеличивать доход сразу при передаче своей продукции (посевного материала) предприятию Б (передача продукции в качестве давальческого сырья для переработки не означает переход права собственности, поэтому объект налогообложения не возникает). Таким образом, можно говорить об определенной отсрочке начисления налогов.

Но с позиции налогообложения (речь идет о возможности применения единого налога 4 группы или получения бюджетных дотаций по расчетам «сельскохозяйственных» деклараций по НДС) в такой схеме сельскохозяйственным товаропроизводителем будет считаться только предприятие А, поскольку предприятие Б перерабатывает чужое зерно и получает чужой урожай (то есть выступает в качестве переработчика).

группа. Давальческую схему применяют в сфере переработки сельхозпродукции. Например, предприятие А – производитель зерна – передает его на переработку предприятию Б и получает муку (при этом неважно, является предприятие Б исключительно перерабатывающим или же оно также является сельскохозяйственным производителем, который имеет собственный перерабатывающий цех, мельницу, фабрику). Предприятие Б производит муку, являющуюся собственностью предприятия А, то есть его деятельность – предоставление услуг по переработке.

В этой схеме, как и в предыдущей, сельскохозяйственным товаропроизводителем, с позиции пп.14.1.235 ст.14 НКУ, является только предприятие А. Такие схемы наиболее распространены (см. схему).         


Схема. Операции в пределах давальческой переработки

Поэтому в любой ситуации, если сельхозпредприятие выступает в качестве переработчика чужого сырья, такая переработка не учитывается при определении критериев принадлежности такого предприятия к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Несмотря на то, что давальческие операции упоминаются в пп.14.1.235 ст.14 НКУ, в этой норме говорится о собственном давальческом сырье, переданном на переработку другому предприятию, а не о переработке чужого сырья.

Особенностью давальческих операций является также применение разных форм расчетов за услуги переработки. На практике распространены не только денежные, но и бартерные расчеты – частью давальческого сырья или готовой продукции.

Далее рассмотрим основные моменты бухгалтерского и налогового учета у сторон давальческих схем.

УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА

Как отмечалось выше, право собственности на давальческое сырье, произведенную продукцию и отходы остается у заказчика в течение всего периода переработки. Именно заказчик формирует себестоимость произведенной на давальческих условиях продукции и отходов, а не непосредственный производитель (переработчик).

То есть процесс производства находит свое отражение в его бухгалтерском учете и финансовой/налоговой отчетности, при этом переработка отражается как услуги сторонней организации (переработчика) (см. табл.1).

Таблица 1. Учет давальческих операций по переработке собственной сельхозпродукции у заказчика-сельхозпредприятия

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Передана сельхозпродукция собственного производства в качестве давальческого сырья для переработки

206

271*

2

Получены услуги по переработке (оформлен акт)

23

631

3

Получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная на услуги переработки

641

631

4

Отнесена стоимость переработки к стоимости готовой продукции

272*

23

5

Списана стоимость давальческого сырья на производство

23

206

6

Получены отходы от переработчика по стоимости возможной реализации (использования)

209

23

7

Получена готовая продукция от переработчика

272*

23

* Давальческое сырье и произведенная готовая продукция учитываются на разных субсчетах счета 27 (271 и 272 соответственно)

8

Осуществлены расчеты с переработчиком:


Вариант 1: денежными средствами

8.1

Перечислена оплата за услуги переработчику

631

311

 

Вариант 2: частью давальческого сырья

8.1

Отражена реализация давальческого сырья 

361

712

8.2

Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из базы налогообложения не ниже обычных цен*)

712

641

8.3

Отражена себестоимость сырья, переданного в оплату за услуги переработки

943

206

8.4

Осуществлен зачет задолженностей

631

361

 

Вариант 3: частью произведенной продукции

8.1

Отражена реализация продукции (исходя из базы налогообложения не ниже обычной цены*)

361

701

8.2

Начислены налоговые обязательства по НДС 

701

641

8.3

Отражена себестоимость продукции, переданной в оплату за услуги переработки

901

272

8.4

Осуществлен зачет задолженностей

631

361

* Если обычная цена превышает договорную стоимость, разница отражается на субсчете 949 в корреспонденции с субсчетом 641

УЧЕТ У ИСПОЛНИТЕЛЯ

В давальческих схемах деятельность исполнителя – это, собственно, услуги переработки. Себестоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья состоит из расходов на прием, хранение, перевозку и переработку сырья и произведенной из него продукции. В зависимости от технологического процесса переработки давальческого сырья переработчик должен избрать метод определения прямых расходов и зафиксировать его в учетной политике. Целесообразно также составить калькуляцию фактической производственной себестоимости выполненных работ.

Полученное давальческое сырье и произведенная из него продукция учитываются на забалансовых счетах, так как они являются собственностью заказчика.

Бухгалтерский учет у исполнителя приведен в табл.2.

Таблица 2. Учет давальческих операций у переработчика

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Получено давальческое сырье от заказчика для переработки

022

-

2

Отражено предоставление услуг по переработке (оформлен акт)

361

703

3

Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из базы налогообложения не ниже обычной цены*)

703

641

4

Передана произведенная продукция и отходы заказчику

-

022

5

Получена оплата за услуги от заказчика:


Вариант 1: денежными средствами

5.1

Получена оплата на банковский счет

311

361

 

Вариант 2: частью давальческого сырья

5.1

Получено сырье в качестве оплаты за услуги 

201

631

5.2

Получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная на сырье

641

631

5.3

Осуществлен зачет задолженностей

631

361


Вариант 3: частью произведенной продукции

5.1

Получена готовая продукция от заказчика в качестве оплаты за услуги (или оприходована такая продукция по переработке)

281

631

5.2

Получена зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная на продукцию

641

631

5.3

Осуществлен зачет задолженностей

631

361

* Если обычная цена превышает договорную стоимость, разница отражается на субсчете 949 в корреспонденции с субсчетом 641

ОСОБЕННОСТИ ОФОРМЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ НАКЛАДНЫХ

Разъяснений фискальной службы по этому поводу немного. Так, в письме от 16.02.2017 г. № 3238/6/99-95-42-03-15 ГФС просто цитирует нормы законодательства и не отвечает по существу на заданный вопрос о заполнении налоговой накладной на давальческие операции. Поэтому будем исходить из общих норм и содержания давальческой схемы (см. схему).

Первая операция – передача в переработку давальческого сырья, как отмечалось выше, не имеет налоговых последствий, ведь сырье остается в собственности заказчика – производителя сельхозпродукции.

Вторая операция также не приводит к налоговым последствиям, ведь произведенная из давальческого сырья готовая продукция является собственностью заказчика.

Третья операция – предоставление услуг переработки[2] – является объектом налогообложения согласно п.185.1 ст.185 НКУ. Поэтому на дату первого события переработчик (исполнитель) должен составить налоговую накладную (далее – НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН. На основании полученной НН заказчик имеет право на налоговый кредит. Но возникают вопросы по поводу правильного заполнения некоторых обязательных реквизитов такой НН. Так, не совсем понятно, какой именно код услуги по Государственному классификатору продукции и услуг (ДК 016:2010) нужно применять, то есть как правильно заполнить графу 3.3, графу 4 (единица измерения) и графу 5 (код единицы измерения).

В ДК 016:2010 нет такого вида услуги, как переработка давальческого сырья. Но, если проанализировать суть такой операции, то ее там и не должно быть. Посмотрим, например, на содержание секции С «Продукция перерабатывающей промышленности», которая содержит разные виды продукции, работ и услуг, в частности, в пищевой промышленности.

НКУ требует от плательщика указывать не менее 4 знаков кода услуги, который соответствует определенному классу продукции (услуг). Причем ДК 016:2010 построен таким образом, что в одном классе сначала содержатся названия видов сырья, материалов, продукции[3], а сразу после этого – виды работ и услуг, связанные с их переработкой или изготовлением.

Например, и «Масло подсолнечное, сырое», и «Работы субподрядные как часть производства масел и жиров» относятся к одному классу 10.41, но к разным подкатегориям (10.41.24 и 10.41.99 соответственно). То есть первые 4 цифры кода совпадают как для продукции, так и для услуги по ее переработке (см. табл. 3).

Таблица 3. Коды некоторых видов продукции, работ и услуг в ДК 016:2010 (секция С)

Код

Название

10.20.1

Продукция рыбная, свежая, охлажденная или замороженная

10.20.9


Услуги по копчению, консервированию и приготовлению иными способами в производстве рыбных продуктов; работы субподрядные как часть производства обработанных и законсервированных рыбы, ракообразных и моллюсков

10.41.2

Растительные масла сырые

10.41.9

Работы субподрядные как часть производства растительных масел и жиров

10.51.5

Продукты молочные, прочие

10.51.9

Работы субподрядные как часть производства молочных и сырных продуктов

10.61.2

Мука зерновых и овощных культур; их смеси

10.61.9

Работы субподрядные как часть производства продукции мукомольно-крупяной промышленности

Если внимательно посмотреть на коды услуг, то можно увидеть, что любой вид работ или услуг имеет категорию[4] «9». Но главное, что эти работы и услуги могут выполняться не только по обычным договорам подряда, но и по договорам давальческой переработки. От этого их суть не меняется. То есть именно эти коды и нужно указывать в НН, составленных по услугам переработки давальческого сырья. Поскольку НКУ требует указывать не менее 4 первых цифр кода, то услуги по помолу зерна в НН будут иметь код «10.61».

Что касается единицы измерения – ее названия и кода согласно КСОЕИУ, то здесь следует ориентироваться на единицу измерения, указанную в первичных документах (в данном случае – акте на переработку давальческого сырья). Если соответствующего кода в КСОЕИУ нет, то графа 5 не заполняется.

При начислении налоговых обязательств на стоимость услуг по переработке нужно учитывать требования п.188.1 ст.188 НКУ по поводу определения базы налогообложения, которая должна быть не менее обычной цены. Отметим, что в большинстве случаев договорная цена может считаться обычной, ведь противоположное доказать практически невозможно. Но, если цена услуг в договоре на переработку давальческого сырья не достигнет хотя бы уровня их себестоимости, налоговики могут попытаться доказать, что такая цена не соответствует уровню обычных цен. Тем переработчикам, которые согласятся с этим выводом, придется составить еще одну НН – на разницу между обычной и договорной ценой. Порядок составления такой НН определен п.201.4 ст.201 НКУ (последний абзац) и отдельными нормами Порядка № 1307[5].

Переработчик должен составить в последний день месяца сводную НН и зарегистрировать ее с типом причины «15 (Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання)». С 1 декабря 2018 года в такой сводной НН указывается код признака «3». В строках, отведенных для указания данных покупателя, переработчик должен указать собственные данные. В графе 2 (опись (номенклатура) товаров/услуг поставщика (продавца)) также указывается «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання». Графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 не заполняются (п.16 Порядка № 1307).


[1] О видах сельскохозяйственной продукции (номенклатуры) можно узнать из классификатора, утвержденного приказом Госстата от 15.10.2014 г. № 300 по ссылке: http://www.ukrstat.gov.ua/klasf/st kls/op npsg 2016.htm.

[2] С позиции НДС работы и услуги — одно и то же. Хотя, по мнению автора, правильнее считать переработку давальческого сырья работами, поскольку есть материальный результат, и такое сырье в процессе переработки меняет свои свойства (прим. авт.).

[3] Кстати, в соответствующих строках указан также их код согласно УКТ ВЭД (прим. авт.).

[4] В структуре кода услуги категория — это пятая цифра кода (прим. авт.).

[5] Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.