Документальная невыездная проверка: детали проведения

ГФС как контролирующий налогоплательщиков орган имеет право проводить проверки различного вида (п.75.1 ст.75 НКУ). Особое место среди них занимают документальные проверки, поскольку их проведение влечет за собой, как правило, доначисление значительных сумм налогов и штрафных санкций.

Документальные проверки бывают плановые и внеплановые, выездные и невыездные. Чаще всего контролеры проводят выездные (как плановые, так и внеплановые) проверки. Но это не означает, что невыездные проверки носят второстепенный характер. Часто при их проведении возникают ситуации, которые не регламентированы действующим законодательством, что вызывает необходимость тщательного анализа деталей проведения документальной невыездной проверки.

Основания для проверки

Документальной невыездной проверкой считается проверка, проводимая в помещении контролирующего органа (пп.75.1.2 ст.75 НКУ). Порядок ее проведения изложен в ст.79 НКУ. Однако в указанной норме лишь в общих чертах описана суть такого вида проверки. Не раскрывает деталей проведения документальной невыездной проверки и консультация, размещенная в категории 136.07 базы налоговых знаний «ЗІР». Поэтому разобраться в особенностях такого вида проверки поможет анализ норм НКУ.

Документальная невыездная проверка предусматривает определенные этапы проведения:

  • установление оснований для проверки;
  • процедурное оформление назначения проверки;
  • проведение проверки;
  • оформление результатов.

Каждый из указанных этапов имеет определенные нюансы, которые обязательно должен учитывать контролирующий орган.

Зачастую проведению документальной невыездной проверки предшествует направление налогоплательщику запроса из органа ГФС о предоставлении информации. Как правило, контролеры в запросе указывают на нарушение субъектом хозяйствования тех или иных норм налогового законодательства по взаимоотношениям с конкретным контрагентом (или группой контрагентов) и просят предоставить информацию по этим правоотношениям, а также документы, подтверждающие данную информацию. При этом отмечается, что, если налогоплательщик не предоставит пояснения и их документальное подтверждение в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса, будет проведена документальная внеплановая проверка на основании пп.78.1.1 или 78.1.4 ст.78 НКУ. Это, так сказать, классика жанра.

Отметим, что запрос должен соответствовать требованиям, изложенным в п.73.3 ст.73 НКУ и п.10 Порядка № 1245(1). В нем обязательно должно указываться конкретное основание для его направления. Но на практике зачастую имеет место следующая ситуация. Контролеры получают сведения о возможном нарушении налогоплательщиком требований налогового законодательства об информации о взаимоотношениях с конкретным контрагентом (например, это может бать обобщенная налоговая информация о контрагенте или информация из автоматизированных баз данных). На основании полученной информации контролеры адресуют субъекту хозяйствования запрос, не указывая четко при этом основания для его направления. Затем они получают от плательщика отказ в предоставлении информации и документов либо ожидают истечения срока для предоставления ответа на запрос. И потом, на основании имеющейся налоговой информации, проводят документальную невыездную проверку, составляют акт и производят доначисления.

Несомненно, многие субъекты хозяйствования сталкивались с подобными ухищрениями налоговиков. Правда, далеко не всегда они дают результат. В большинстве случаев суды критически оценивают запросы контролирующих органов, составленные с нарушением требований налогового законодательства. Например, Верховный Суд в постановлении от 27.02.2018 г. по делу № 820/19845/14(2) отметил, что в запросах не указаны конкретные основания для получения контролирующим органом информации в контексте происхождения и содержания налоговой информации, на основании которой налоговый орган пришел к выводу о возможных нарушениях предприятием требований налогового законодательства. И не указано, по результатам анализа какой именно информации и каким образом получены сведения о возможных нарушениях предприятием требований налогового законодательства, а также какие конкретные факты свидетельствуют о нарушении предприятием налогового законодательства.

Бывают случаи, когда контролеры вообще не направляют запрос, а проводят документальную невыездную проверку лишь на основании имеющихся у них сведений. Такой подход тоже не одобряется представителями судейского корпуса (см. постановление Верховного Суда от 17.01.2018 г. по делу № 1570/7146/12(3)).

Зачастую сами налогоплательщики открывают контролерам путь к проведению документальной невыездной проверки, когда в ответ на запрос представляют копии документов. И вины субъектов хозяйствования здесь нет, поскольку они, будучи всецело уверенными в реальности хозяйственной операции и правильности ее оформления, представляют в орган ГФС все документы, дабы контролеры сами убедились в ошибочности своих подозрений. Но, как показывает практика, даже если будут переданы абсолютно все документы, перечисленные в запросе, налоговики все равно посчитают, что их недостаточно, и проведут документальную невыездную проверку на основании пп.78.1.1 или 78.1.4 ст.78 НКУ.

Процедура назначения проверки

По правилам п.79.2 ст.79 НКУ документальная внеплановая невыездная проверка проводится исключительно на основании решения руководителя контролирующего органа, оформленного приказом, и при условии направления налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении или вручения ему (его уполномоченному представителю) под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и месте ее проведения. Значит, перед началом проведения невыездной проверки налоговикам необходимо осуществить как минимум следующие действия: оформить приказ о проведении проверки, направить налогоплательщику (либо вручить ему или его представителю) копию приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменно уведомить о дате ее начала и месте проведения.

С оформлением приказа все более-менее понятно. Это стандартная процедура, которую контролеры должны соблюдать в обязательном порядке. А сам приказ должен содержать сведения, предусмотренные ст.81 НКУ. А вот второе действие, которое обязаны совершить контролеры перед началом проверки, а именно уведомление налогоплательщика о проведении проверки, вызывает определенные вопросы.

Если буквально трактовать положения п.79.2 ст.79 НКУ, то получается, что на контролеров возлагается обязанность лишь вручить налогоплательщику (отправив заказным письмом или передав ему лично) копию приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменно уведомить его о дате ее начала и месте проведения. Такое толкование видится вполне логичным, поскольку присутствие налогоплательщика при проведении документальной невыездной проверки не обязательно (п.79.3 ст.79 НКУ). Однако в подобных умозаключениях следует усомниться ввиду того, что согласно п.79.5 ст.79 НКУ при наличии письменного обращения налогоплательщика у него вместо документальной невыездной проверки может проводиться уже другая — документальная выездная. Значит, если субъект хозяйствования получит копию приказа и письменное уведомление уже после того, как проверка будет проведена, то он физически не сможет реализовать свое право, предусмотренное п.79.5. Поэтому, несмотря на провозглашенную п.79.3 ст.79 НКУ необязательность присутствия налогоплательщика при проведении документальной невыездной проверки, он имеет право присутствовать, что согласуется с предписаниями пп.17.1.6 ст.17 НКУ.

Получается, что контролеры имеют право приступить к проведению проверки не ранее даты получения налогоплательщиком копии приказа и письменного уведомления. Подтверждается это и материалами судебной практики. В постановлении Верховного Суда от 21.02.2018 г. по делу № 821/371/17(4) указано, что с приказом о проверке и сведениями о дате ее начала, месте проведения плательщик должен быть ознакомлен установленным законом способом до ее начала.

Отметим, что нарушения налоговиками требований п.79.2 ст.79 НКУ носят массовый характер. Во многом это связано с тем, что проведение документальной невыездной проверки в помещении контролирующего органа лишает налогоплательщика возможности недопуска контролеров к проверке. Именно поэтому такой этап проведения контрольного мероприятия, как допуск к проверке, не присущ невыездной проверке и во многом определяет особенности ее проведения.

По общему правилу, подтверждаемому и судебной практикой (постановление Верховного Суда от 13.03.2018 г. по делу № 804/1113/16(5)), налогоплательщик, допустивший контролеров к проверке, лишается возможности обжаловать приказ о ее назначении ввиду того, что отмена данного приказа ни при каких обстоятельствах не сможет привести к восстановлению его нарушенных прав. И хотя такие умозаключения имеют место в случаях, когда проводилась выездная проверка (являясь при этом весьма спорными), контролеры из ГФС активно используют их в качестве обоснования своей позиции в суде при обжаловании субъектами хозяйствования приказов о проведении документальной невыездной проверки. Однако должностные лица налогового органа забывают учесть одну очень важную деталь: налогоплательщик лишен возможности недопуска контролеров к проведению документальной невыездной проверки!

Следовательно, субъект хозяйствования имеет право обжаловать приказ о проведении документальной невыездной проверки после того, как сама проверка была проведена. И это вполне очевидно, поскольку согласно действующим нормам налогового законодательства и нормам КАС право на судебную защиту связано с самой противоправностью обжалуемого решения и не ставится в зависимость от последствий его реализации (см. постановление Верховного Суда от 21.03.2018 г. по делу № 812/602/17(6)). Кроме того, даже если налогоплательщик получит копию приказа и письменное уведомление о проведении проверки до ее начала, он сможет только в письменной форме обратиться в контролирующий орган с ходатайством об обеспечении его участия при проведении проверки и/или попросить о замене невыездной проверки на выездную. Но стоит отметить, что контролеры могут оставить это обращение без внимания, поскольку присутствие налогоплательщика при проведении документальной невыездной проверки не обязательно, а замена невыездной проверки на выездную является их правом, а не обязанностью.

Ввиду указанного суды придерживаются позиции, согласно которой невыполнение требований п.79.2 ст.79 НКУ приводит к признанию проверки незаконной и к отсутствию ее правовых последствий. Проведение проверки является необходимым условием для вынесения налоговых уведомлений-решений в случае выявления нарушений налогового и другого законодательства, соблюдение которого контролируется налоговыми органами. Поэтому при отсутствии проведенной проверки как юридического факта у контролирующего органа отсутствует компетенция на вынесение налогового уведомления-решения. Такая компетенция не возникает в силу одного лишь факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Для определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику налогов (путем принятия уведомления-решения в связи допущенными им нарушениями) необходимо соблюсти определенное условие — сначала провести налоговую проверку (см. постановление Верховного Суда от 24.10.2018 г. по делу № 808/1746/15(7)).

Проведение проверки и оформление результатов

Проведение налоговым органом документальной невыездной проверки заключается в изучении документов, находящихся в распоряжении контролеров. При этом они должны дать объективную оценку имеющимся у них данным, проанализировать суть хозяйственной операции, которая вызывает сомнения, и уже после этого изложить свои доводы в акте проверки.

К сожалению, на практике все происходит далеко не так. Даже если налогоплательщик надлежащим образом составил первичные документы, предоставил их в полном объеме в ответ на запрос органа ГФС, в деталях описал суть хозяйственной операции, проведенной с контрагентом, это вряд ли спасет его от доначислений сумм налогов и штрафных санкций. Ведь нельзя забывать о том, что контролеры могут принять во внимание лишь информацию, полученную из автоматизированных баз налоговых данных, оставив без внимания документы, предоставленные плательщиком в ответ на запрос. Или же дать оценку только тем документам, которые, по их мнению, наиболее важны. А в ситуации, когда запрос и вовсе не направлялся субъекту хозяйствования, в ходе проверки будут использоваться только сведения, полученные в процессе выполнения возложенных на контролирующий орган функций. При таких обстоятельствах вероятность принятия объективного решения и вовсе нивелируется. Как указал Верховный Суд в постановлении от 16.01.2018 г. по делу № 826/442/13-а(8), сам вид проверки (внеплановая невыездная), без предоставления налогоплательщиком документальных подтверждений реальности осуществления им хозяйственных операций, лишает контролирующий орган возможности объективно провести анализ первичных документов и сделать обоснованные выводы о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком. Поэтому если у контролеров стоит задача осуществить доначисления, то даже качественно составленные документы будут рассматриваться ими как такие, что содержат недостатки.

Порядок оформления результатов документальной невыездной проверки регламентируется ст.86 НКУ. В ней весьма детально описаны процедура оформления акта проверки, порядок и сроки составления налогового уведомления-решения. И анализировать их нет необходимости. Лучше уделим внимание обжалованию как приказа о назначении документальной невыездной проверки, так и налогового уведомления-решения, принятого по результатам ее проведения.

Налоговое уведомление-решение необходимо в любом случае обжаловать в течение 10 календарных дней, следующих за днем его получения, иначе сумма денежного обязательства станет согласованной и у налогоплательщика возникнет налоговый долг. При этом обжаловать налоговое уведомление-решение можно как в досудебном, так и в судебном порядке (ст.56 НКУ).

Что касается приказа, то, как уже указывалось, налогоплательщик имеет право обжаловать приказ о назначении документальной невыездной проверки даже после проведения самой проверки. Однако обжалование приказа не останавливает исчисления сроков уплаты указанной в налоговом уведомлении-решении суммы денежного обязательства и штрафных санкций. Поэтому на практике возможны следующие варианты:

  • обжалование налогового уведомления-решения сразу в судебном порядке. При этом в исковом заявлении обязательно следует указать на незаконность приказа о назначении проверки и действий по ее проведению (пример — постановление Верховного Суда от 21.02.2018 г. по делу № 821/371/17). Данный путь решения проблемы видится наиболее оптимальным, поскольку в последнее время представители судейского корпуса занимают позицию, согласно которой незаконность проверки приводит к отсутствию ее правовых последствий, что отмечено ранее;
  • обжалование приказа о назначении проверки в судебном порядке, а налогового уведомления-решения — в досудебном (пример — постановление Верховного Суда от 24.10.2018 г. по делу № 808/1746/15). Такой вариант может быть применен в том случае, если налогоплательщик хочет получить решение суда о признании противоправным приказа о назначении документальной невыездной проверки, а потом на основании данного решения обжаловать в судебном порядке и само налоговое уведомление-решение (конечно, если оно не будет отменено по результатам досудебного обжалования).

Подводя итог, отметим, что документальная невыездная проверка имеет свои особенности, с которыми налогоплательщики должны быть ознакомлены. Знание деталей проведения этого контрольного мероприятия позволит субъектам хозяйствования успешно отстаивать свои права в спорах с органами ГФС.


(1)Порядок периодического представления информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1245.

(2)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72506180.

(3)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/71692623.

(4)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72338968.

(5)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72745230.

(6)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/72965595.

(7)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/77360853.

(8)См. www.reyestr.court.gov.ua/Review/71630409.